裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1005號判決
裁判日期：民國90年11月28日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一○○五號
原告玉山票券金融股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○律師複代理人 蔡啟文 律師
葉張基 律師被告財政部臺北市國稅局代表人丙○○（局長）訴訟代理人丁○
己○○戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，自行申報扣繳稅款新台幣（下同）五○、三六五、三六七元，被告初查以其中前手債券利息扣繳稅款二
五、四八八、三四五元為前手所有，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭二五、四八八、三四五元轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除。原告不服，提起訴願，遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、何謂前手息？
二、前手息是否為證券交易所得？
三、原告有無將前手息併入其所得稅申報？扣繳憑單就該部分扣繳稅額，原告可否以之抵繳其應納稅款或申請退還？
四、被告有無違反公法上信賴保護原則？原告主張：
一、財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函規定：「買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。」其意義如何？㈠如解釋為買受人（後手）於兌息日受領之債券當期全期利息中，有「第二份
前手息」及「後手息」之分別，則「第二份前手息」即為「後手持有期間以外之期間，將原來「定期付息」方式改變為「按日計息」方式，依債券之面值及利率計算之利息收入。」此等「第二份前手息」，依民法第二百九十五條第二項之規定（未支付之利息，推定其隨同原本移轉於受讓人），法律上仍屬於後手所有，無可爭議。（並參見鈞院八十九年度訴字第八九三號第三十頁第八至十行）。
㈡此等「第二份前手息」，在民法上其所有權屬於「後手」所有；在租稅法上為對後手「扣繳之標的」，在會計上則為「成本」，分述如下：
⑴稅法上，此等屬於後手所有之「第二份前手息」並非係對於後手應予扣繳稅
款之標的，性質上並非「免稅所得」。按如為「免稅所得」，則不發生納稅義務，當然不發生扣繳義務。凡屬於免稅收入之給付，均自始不發生扣繳稅款之義務。茲此等「第二份前手息」對「後手」言屬於利息所得，法律上本即無免稅之地位，不可能變成「免稅收入」，故應以「後手」為該等「第二份前手息」之「納稅義務人」辦理扣繳。
⑵當「後手」向「前手」購入或買回債券時，依規定必須將相等於此等「第二
份前手息」之「第一份前手息」的金額支付予「前手」。就「前手」言，此等「第一份前手息」為「唯一一份」的所謂「前手息」（不論性質上是「證券交易所得」或「利息」）。故此等「第一份前手息」（對前手言）金額乃「後手」購入／買回債券之「成本」的一部分。
⑶本案原告就兌領之債券利息中，按持有期間計算利息所得申報，等於按受領
之債券利息額減除「成本」（即所謂「第二份前手息」），以餘額（即宛如改依「按日計息」方式按持有期間計算之「後手息」）作為申報，不但係會計上及稅法（所得稅法第二十四條第一項）上當然之權利，更是財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所規定之申報方式，並無漏報少報。
二、所謂「第二份前手息」之扣繳稅額，係對「前手」或「後手」所為之扣繳？㈠按「前手」取得之相當於第一份「前手息」之金額，（即前述「第一份前手
息」）依民法第二百九十五條第一項及第二項之規定，本非「前手」之「債券利息」（因此等領息權利已併同移轉於「後手」），性質上應為證券交易所得（參考後述美國稅法規定）。如稅法對證券交易所得無停徵規定，則「後手」對該等給付依法應辦理扣繳並掣給扣繳憑單。但因現行所得稅法第四條之一停徵證券交易所得，故依法不發生扣繳義務。
㈡退步言之，如「前手」取得之相當於「第一手前手息」的金額應認係前手之
「債券利息所得」（即視為宛如改按「按日計息」方式計息所生之利息）則依法本應由「後手」於給付時辦理扣繳並掣給扣繳憑單。但依現行有效且不為被告機關爭執其效力之財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函明文規定，則此等債券應一律以付息時之持票人為「納稅義務人」，就「全部利息」，「一次」扣繳所得稅。亦即，在兩付息日中間賣出債券之個人（前手），縱認有取得擬制之債券利息（第一份前手息），該「前手」亦非該債券利息之「納稅義務人」，從而亦當然不發生申報所得及扣繳義務。
㈢因此，由「後手」付予「前手」之「第一份前手息」，縱認係「債券利息」
之一種，但依現行財政部及兩造均認為合法有效，從無爭執之稅法規定（財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號、七十五年七月十六日台財稅第0000000號及八十二年台財稅第0000000號等釋令），該「個人前手」並非該等利息收入之「納稅義務人」，任何人，包括「後手」及「付息機構」均無法律上之依據負有對之扣繳之義務。因此，就個人「前手」受領之「第一份前手息」，法律上不許發生扣繳稅額（無任何成文法或其他法源）。故所謂「前手息」（不論第一份或第二份）之「扣繳稅額」，如係指對「前手」所為之扣繳，則為法律上不能發生之觀念。詎被告及鈞院八十九年度訴字第八九三號判決卻將之歸咎於後手不辦理扣繳，而且進而將後手實際未對個人前手扣繳之「虛擬」無中生有的「第一份前手息」的「扣繳稅額」「轉入」為後手之「成本」！其無法律依據無端「圖利」後手之處分行為，不但是非法行政更有犯罪行為之嫌。
㈣反之，由「付息機構」付予「後手」之「第二份前手息」，其所有權既屬於
「後手」，又非為「後手」之「免稅收入」（否則即不發生扣繳義務），因此付息機構對之所為扣繳，當然是「針對」於「後手」所為之扣繳，其扣繳稅額係對「後手」之「所得」所為之扣繳，法律上必須屬於「後手」之「扣繳稅額」，必須歸由「後手」利用以抵繳稅款或申請退稅，別無任何人（包括「前手」或國家）可以主張享有利用此等屬於「後手」之「扣繳稅額」的權利。被告剝奪後手此一財產權，亦為違法行政及犯罪行為。
三、前揭財政部台財稅第0000000號函規定：「買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」其意義為何？㈠按該段文字係對應於前段「買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期
間，依債券之面額及利率計算利息收入」的規定，而為區別待遇。易言之，買受人如為營利事業，則可享有減除購入成本（付給「前手」之所謂「第一份前手息」）的利益；而在買受人為個人之情形，因個人多未設帳，其是否有支付給前手所謂「第一份前手息」或所支付金額多寡，均不易稽核，故一律不許以減除成本（蓋無法認定有無成本或成本多少）之方式計算利息所得。兩相對照，益可證明「後手」為營利事業時（例如原告），以債券利息收入減除取得成本（即所謂「前手息」）之方式申報債券利息所得，於法並無不合。
㈡至於個人前手依財政部釋令不許減除成本計算所得額的情形是否違法或違憲之問題，與本件無關，茲不予以論述。
四、「個人前手」所取得之「前手息」是「利息」或「證券交易所得」？
㈠按利息（除遲延利息外）乃利用金錢（借貸、融資、授信等關係）之成本，
在債券之次級市場所為買賣，不論買賣斷或ＲＰ（附買回條件之交易），依法均為證券交易（ＲＰ如解釋為融資交易，則「後手」付給「前手」之利息並非「債券利息」而係前後手間融資之借貸利息，當然應課稅及辦理扣繳，但此方式不為財政部所採納，於本件無所適用。）因此，在無特別立法「視為」利息之依據下（不論此種法律是否合憲），法律上不可能發生買賣對價中之一部分是「利息」性質的情形。
㈡茲以美國稅法規定為例，在美國聯邦個人所得稅法上，州及地方政府發行之
公債（municipalbond）利息免稅（聯邦政府發行之公債及國庫券的債券利息則非免稅所得），故到期日時持券人所取得之債券利息免稅，但如持券人將債券出售而獲有投資所得時，此等所得並非「債券利息」而應課交易所得稅㈢按，在美國聯邦所得稅法上，"property"與"income"嚴予區分（但實務上常
生混淆），其課稅原則為"Incomefrompropertyistaxedtotheowner
oftheproperty（ownership）"。實例上，如公債持有人將息票（coupon）之一部分「贈與」（而非「賣出」）予他人，即持券人仍持有該公債本身（corpus，認係property），僅將息券（coupon，認係由該corpus所生income）贈與他人時，為課稅目的，此時認為該持券人因所持「財產」所生「所得」於「贈與」時已「實現」（realized），應視為該贈與人之「擬制收入」（constructivereceipt），即認為已實現「債券利息」之「代替物」（但仍非「利息」），應對該贈與人課徵普通收入（而非capitalgain）之所得稅，惟受贈人取得之息券的成本（BASIS）則應將該等被課稅之相當於擬制收入的利息額（而非該等金額之稅款）加入。（惟上述法則仍有不同判例持不同見解。）但不論如何，如持券人係將債券本身或僅息票「出賣」於他人（此時「息票」被認係property），則出售人係取得證券交易所得（參見McNulty著作第三九三頁及Blairv.Commissioner既McAllisterv.Commissioner等判例，該判例美國聯邦稅務署IRA於Rev.Rul.72-243，1972-1C.B.233之解釋令中明白宣示將予遵守，並參見AlanGun,Larry
D.Ward著AmericanCasebookSeries之FederalIncomeTaxation第四六三至四三八頁及第六二三頁至六二六頁。類似爭點，於已經股東會通過發放現金股利股息而在發放基準日前「出售」之股票，其已確定可獲得分派之「股息」應認做「買賣價金」之一部分（即證券交易所得）而非視為原持有人之擬制收入的「股息」課稅，參見McNulty上揭著作第四七○頁。甚至於，如同上例已宣布發放股息之股票，如在基準日前「贈與」予他人，依GaruthGorp.v.UnitedStates判例，其股息仍屬受贈人所有之「所得」，贈與人不被視為在贈與時已獲有擬制之股息收入。以上美國稅法規定及實務判例，足供借鏡。以美國為世界上稅法最發達，課稅最嚴苛國家之法律，他山之石，可以攻錯，應可糾正被告機關杜撰之違法創稅理論。
㈣「第二份前手息」是屬於債券利息兌領人所有之「非持有期間」所孳生之利
息。蓋一物不能兩存，「第二份前手息」在法律上、在常識上、在實務上均絕不可能是或被視為是「前手」所得之「利息」。至於「第一份前手息」縱令視為利息（我國及其他各國現行法律無此擬制），亦非「債券付息機構」所付予「前手」之利息，蓋一物亦不能兩付，而僅能在毫無法律規定下由稅捐機關違反憲法法律保留原則的違法情形下，被視為「後手」付給「前手」之利息（或如ＲＰ認係融資行為時，「後手」付給「前手」之「融資利息」而非「債券利息」，在本件並不適用）。因此，縱令將「前手所取得之「第一份前手息」視為「利息」，該等利息亦不可能由付息機構在付息時扣繳稅額（至於「前手」，則依上引現行合法有效之稅法規定，亦不能對前手扣繳），故付息機構所扣繳者當然是屬於後手之利息（即「第二份前手息」）。
㈤因此，只有在有實際辦理扣繳但因故未能提出扣繳憑單之情形下（例如遺失
），納稅義務人才得申請補發扣繳憑單以申請抵退稅。這種情形顯然在本件，不論前手是營利事業或個人，均不存在。被告違背所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條、第九十四條、第九十九條及一百條之規定及租稅法原理，甚至全盤否定、改寫法律，以立法者自居，自創新法，違背法令之處，如日月之蝕，天下共見。
五、本件究竟應以「第二份前手息」全額作為「成本」，或僅能以「第二份前手息」部分之「扣繳稅額」作為成本？㈠按依會計通則及所得稅法第二十四條之規定，「後手」應得將給付「前手」
之全部成本包括所謂「前手息」之全額列為成本，惟被告機關卻僅將所謂「第二份前手息」部分之扣繳稅額轉入債券成本項下查核，不但並無任何法律依據，而且直接違反營利事業所得稅查核準則第九十條第三款之規定，原告前狀敘述綦詳。
㈡進而言之，縱依被告之核課方式（將「第二份前手息」之「扣繳稅額」轉入
「債券成本」），亦可見被告也認為納稅義務人（本件之「後手」）亦非係應將所兌領「債券利息」之全額全部申報，始符合其所謂得利用之扣繳稅款僅「限定以自己所繳稅款」的要求。蓋被告機關已自行將所謂「第一份前手息」的「虛擬」的「扣繳稅額」列為「成本」計算（以上文所舉例言，「後手」之「後手息」有二萬元，而「第一份前手息」十萬元之虛擬的「扣繳稅款」為一萬元，依被告機關之核課方式，「後手」應「申報」之債券利息雖是二萬元但申報總額仍得減去「前手息」之扣繳稅額一萬元而實際等於僅申報一萬元。依此推論，因「後手」實際「所繳稅款」僅為一萬元之應稅額，則「後手」若依被告理論，能利用之扣繳稅款應該只有該一萬元之扣繳稅款一千元而非「按後手持有期間計算」之扣繳稅款二千元。由此更可突顯被告理論之謬誤）。按原告支出之成本實際上既然是「第一份前手息」而非「第一份前手息之擬制的扣繳稅額」，被告僅准將後者列為成本而否准將前者列為成本，理由構成全無任何根據，自無可採。
㈢本件真正之癥結之一，實質上即為：依財政部七十五年七月十六日台財稅第
0000000號函規定，「後手」將「第一份前手息」列為成本，自兌領之債券利息收入中減除，以所得到之餘額（即「按後手持有期間計算之債券利息」）作為應「申報」之可稅債券利息所得額的方式，法律上有何不合之處？反面言之，依被告之核課方式，僅以所謂之「第一份前手息」的擬制的扣繳稅額（不但是虛擬之物而且是依法不能扣繳之稅額）列為成本，是否合法？依上說明，被告核課方式違背法令，十分明確。
六、本案原告是「代罪羔羊」：本案真正的「得失」，是個人前手之「第一份前手息」該不該課稅（稅率最高可達40％），或是營利事業後手之「第二份前手息」的扣繳稅額（10％）應不應由國家無法律上之依據違法吞佔？以及二者間之稅收收入差額（40％ｖｓ10％）應如何彌補？俗諺云冤有頭、債有主。如國家認為不應犧牲個人前手所取得之「第一份前手息」之40％（最高）的稅收（即所得稅法第四條之一應廢止，或上述財政部六十四年台財稅第三六四四○號、七十五年第0000000號及八十二年第000000000號等釋令應廢止），在法治國家，只有以修法方式；或者立法明令恢復課徵證券交易所得；或者立法明令個人前手應就「第一份前手息」視為「債券利息」申報利息所得（並由後手辦理扣繳）；或
採分離課稅等等合法措施；或將RP交易當做融資行為課徵「融資利息」，始為法治國之法治制度。不幸的是，被告機關竟將個人前手可能高達40％依法不予徵收所產生之稅收損失，以違法剝奪無辜之後手應享有之10％扣繳稅款利用權的方式尋求「彌補」，但其作法頂多亦只能彌補其所損失稅款之四分之一（況且所謂損失之稅款，乃法律規定不予徵收之稅款，根本非為損失）。被告此等處分，不僅是違法行政，更有圖利他人及剋扣稅款之犯罪嫌疑，概如上述。
被告主張：
一、系爭所得是否為原告之所得？原告有無併入其所得稅申報？查本案因原告承作公債附買回條件交易所取得之公債利息，係就其持有期間之利息收入列報為利息所得，並經被告按其申報數核定所得。該已列入申報及核定之所得所相關之扣繳稅額，亦經被告核認准予抵繳原告之應納稅額在案。惟本案『系爭所得』則為原告買回公債其前手持有期間之利息收入，原告『未將系爭所得併入其營利事業所得辦理結算申報』，為兩造雙方所不爭。
二、系爭所得所衍生之扣繳稅額可否用以抵繳原告之應納稅款或申請退還？系爭前手持有期間之利息所得扣繳稅額，其相關所得既非為原告之所得，且原告亦無列入其營利事業所得稅申報及核定，依據所得稅法第七條第四項規定及同法第七十一條、第九十九條、第一百條等規定，並參酌所得稅實質課稅之精神，對於系爭原告未承擔納稅義務部分之所得，既無『應納稅額』，原告自『無從』享有以扣繳稅額『抵繳其應納稅額』或申請退還之權利。
三、有關前手利息所得之課稅規定：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第七十一條第一項所明定。又「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。「及」營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別經鈞部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所明釋。
（二）茲將前開財政部二函釋之背景緣由，說明如次：（１）財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋：係針對以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化。（２）財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋：為財政部應某會計師事務所代詢營利事業買賣公債、公司債之買賣債券利益中，其「利息收入」及「證券交易損益」認定疑義案，核釋營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅。
（三）依前揭相關規定，前手利息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手利息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅。
四、「前手不論是營利事業或個人，雖無扣繳憑單，只要將其持有期間利息收入列入所得稅結算申報，並經稽徵機關核定者，其相當百分之十扣繳稅額，均可准予抵繳其應納稅額或退還」乙節：（１）法令依據：所得稅法有關以扣繳稅額抵繳應納稅款之規定分述如下：第七十一條：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、『尚未抵繳之扣繳稅額』及可扣抵稅額，計算應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、第一百條：「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、『未抵繳之扣繳稅額』、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．．．」。上開條文均以「納稅義務人」為開頭，次依同法第七條第四項規定「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」及第八十九條第一項第二款規定：利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者；亦即應將所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者，即有以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。
（２）目前被告對類此案件之實務處理作業，倘營利事業本身為前手，且已按其持有期間申報及核定利息收入者，縱無扣繳憑單，亦准認該利息收入百分之十金額之扣繳稅額抵繳其應納稅額。
五、所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或退補。倘未經所得人辦理申報，自無從核算抵繳或退補，此觀諸同法第七十一條第二項規定：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」自明。又依同法第八十八條規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即所得已確實發生，是本件有關前手利息所得部分，政府並非坐收無主扣繳稅款；反因前手個人買賣債券多為高所得者，原告等票券金融業者與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，造成政府鉅額短收稅款。此政府短收之稅款乃利息所得扣繳率百分之十與個人綜合所得稅實際稅率（最高百分之四十）之差額，後手營利事業既無將該所得合併申報，自無從將該所失稅損轉嫁由後手營業事業負擔。又個人前手有無租稅利益，及類此「個人前手」與「營利事業後手」之交易安排，導致政府稅收損失部分，尚非本案之爭點，並不影響本件正確計算原告所得之核定及應納稅額退補之核課論據。
六、原告認被告驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則乙節：查本案之爭點及法律依據如第一點之所述，前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告查覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。
七、末查依現行稅法及相關解釋，公債利息之付息機構於給付利息時，以債票持有人為對象，按給付利息扣取百分之十扣繳稅款，本案原告代墊給付前手債券利息，自稱係按總額全數墊付；但係私法約定。另原告公司與個人從事債券附買回交易，安排於利息兌領日買回，代為領息非該利息所得之實際所有者，其以私法約定圖變更利息所得之納稅義務人，自不得以之對抗稅法規定，其相關扣繳稅款自應為實際取得稅息者所有。又目前公債附條件交易約占市場成交量之百分之九十以上，而其中又以票券金融公司與個人附買回之交易量最大，然除極少數短期交易、及無實體公債外（此實體公債係安排於到期日買回），票券金融公司多安排於到期日之次日（利息兌領日）買回、自持息票代為領息，付息機構則以領息之票券金融公司為對象開立扣繳憑單，按此項安排即與財政部八十五年十月二十一日台財稅第000000000號函說明三、（一）應以到期時之債券持有人為對象辦理扣繳之規定不符。另就政府稅收之影響，無論係實體公債於兌領日買回、或無實體公債於到期日之買回，實際取得利息所得之個人，因無扣繳憑單之勾稽，均未申報。票券金融公司雖取得扣繳憑單，但兩付息日之間之持有持間為零天（實體公債）或壹天（無實體公債），並無利息收入或僅有一天之利息收入。至相關扣繳稅款，則由票券金融公司申請抵稅。此項交易導致國庫利息所得稅與扣繳稅款喪失，亦為原告申報抵稅之扣繳稅款大於申報利息收入應有扣繳稅款之原因。按此種安排係屬脫法行為，大院如能針對本案利息兌領日交易憑單及帳冊紀錄查證，即可明瞭脫法之嚴重性，併予陳明。
八、原告於九十年十一月七日言詞辯論意旨狀訴稱：賣方自買方取得之利息為「第一份前手息」，所有權屬於賣方所有；買方於兌息日向付息機構兌領之債券利息，其中非買方持有期間債券孳生之利息為「第二份前手息」（被告誤稱為前手息），屬買方持有期間之利息為後手息，該第二份前手息所有權屬於後手，付息機構對之所為扣繳係對「後手」之「所得」所為扣繳，屬於「後手」之「扣繳稅額」乙節，查本案所論及債券「前手息」，乃為區分原告所持有債券期間申報所得之利息，及非原告持有（即其前手持有）期間，原告未申報所得之債券利息，而予名詞分野界定。事實上其交易過程確係因原告及其前手等買入公債，自付息之金融機構所取得之利息，依法由付息金融機構於到期給付利息時扣繳所得稅款，並無不合。至該扣繳稅額得否抵繳所得稅款，則端視該所得有無經所得人合併辦理申報而定。本案原告並無就全期債券利息收入（含前手持有期間部分）均列入所得稅申報，所未申報前手持有期間相當之利息收入部分，原告即非屬所得稅法第七條第四項規定及同法第八十九條第一項第二款規定利息所得之納稅義務人，自不得將該部分利息收入所衍生之扣繳稅款抵繳原告應納稅額或申請退還。原告所訴不足採。原告復主張其前手利息收入應屬證券交易所得乙節，查系爭前手持有期間所得之收入確屬債券利息，方有本案「利息收入，扣繳稅款」之產生及歸屬爭議，此由稅法及相關法令規範之所得收入類型及納稅方式，尚非得由原告任為解說變更。
理由
一、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、．利息．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人取得機關、團體、或執行業務所給付之薪資、利息‧‧‧等各類所得，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但‧‧‧」所得稅法第七條第四項、第十四條第一項第四類、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第八十八條第一項第二款、第一百條前段分別定有明文。又「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項亦有明定。再「．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦分別經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四○號及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋在案，與相關稅法規定，尚無違背，應予適用。
二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，自行申報扣繳稅款五○、三六五、三六七元，被告初查以其中前手債券利息扣繳稅款二五、四八八、三四五元為前手所有，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭二五、四八八、三四五元不准原告扣抵其稅款，並將其轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。
三、本件所需審究之爭點為：
（一）何謂前手息？本案所論及債券「前手息」，乃為區分原告所持有債券期間申報所得之利息，及非原告持有（即其前手持有）期間，原告未申報所得之債券利息，而予名詞分野界定者。即債券於兩付息日間移轉，屬於前手持有期間其應（所）得之利息。雖原告將此稱為第一前手息，迨移轉後由後手持息票向付息機構兌領利息，其中屬於前手持有期間之利息部分，稱為第二前手息云云。惟查所謂「第一前手息」、「第二前手息」乃原告使用之名詞。二者要均為前手持有期間應（所）得之利息。按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即原告向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。此觀財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條第一項規定「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。」即明。故後手即原告雖依財政部六十四年函持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，此亦何以財政部七十五年函准予後手即原告得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因，因前手息非為其利息所得。
（二）前手息是否為證券交易所得？
１.依上述櫃檯買賣中心業務規則第五十一條規定，債券買賣係採除息交易，「
成交價金」並不包括前手息。再者，前手息連同後手持有期間之利息，由付息機構於付息時，一次扣繳利息所得稅。若前手息係為證券交易所得，即不生扣繳利息所得問題。故原告買回時付與前手者為利息，其於利息兌領日向付息機構領取者，亦為利息，且係因以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，由財政部以六十四年函釋實施，均與證券交易所得無關。
２.原告雖又主張系爭債券買賣為含息交易云云。但查，依上述說明，原告已在
債券買賣時，將賣方應得之利息，併同成交價金支付賣方，即已先代為期前清償，嗣後於兌息日再由付息機構取回，事實上就該利息而言，原告為「零所得」，與含息交易，事實上原告有該部分利息收入者不同，原告主張自無可採。
３.再者，如前手為營利事業時，依所得稅法第二十二條第一項及財政部七十五
年函釋，因採權責發生制應列報其持有期間之「利息」，即明認該前手息為「利息」，原告主張前手息為證券交易所得，自無可採；亦即不論前手為個人或營利事業，該前手息均應為利息，要不因前手為個人，採現金收付制，即得將「利息所得」認為係證券交易所得。
４.又個人會計基礎雖採用現金收付制，僅係稅捐稽徵機關較不易查悉其所得而
已，並非謂其即可免除申報納稅義務。此觀個人有租賃所得、借貸之利息所得或贈與所得，因無扣繳憑單而匿未申報者，一經被查獲，仍應依法補稅處罰即明。
（三）原告有無將前手息併入其所得稅申報？扣繳憑單就該部分扣繳稅額，原告可否以之抵繳其應納稅款或申請退還？查原告向付息機構領取之前手息部分之利息，因原告非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息，雖原告與前手利用債券買賣使原告成為利息之兌領人，並因財政部上開六十四年函釋，使原告成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人；然前手息為利息所得，為所得稅法第第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，亦非所得稅法第十七條規定之扣除額，原告既為扣繳憑單所列之納稅義務人，並有該利息所得，本應申報該利息所得，惟因其實際上就該部分並無所得，故財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准原告僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，故原告並未申報前手息部分之利息所得，此為原告所不爭執者，亦有其利息收入調節表附於原處分卷可參。次查，依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。原告既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以原告名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦即扣繳稅款與抵繳應納稅款之條件，並非完全相同。又原告於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓（改制前最高行政法院五十八年判字第五一七號、六十六年年判字第四一八號判例意旨參照），故扣繳前手息之稅款，應由真正利息所得人利用，不得因當事人間之約定，而改由他人即原告用以抵繳其應納稅款或申請退還。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該扣繳稅款係對前手息之真正取得者為扣繳，被告不准原告用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦不生原告所稱將成為無主扣繳稅款之情形。反之，如被告准許原告用以抵繳，則將發生該前手息之「利息」成為免稅所得，而與現行稅法規定違背。被告所辯因前手個人買賣債券多為高所得者，原告等票券金融業者與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，造成政府鉅額短收稅款。此政府短收之稅款乃利息所得扣繳率百分之十與個人綜合所得稅實際稅率（最高百分之四十）之差額，後手營利事業既無將該所得合併申報，自無從將該所失稅損轉嫁由後手營業事業負擔，即非無據。
（四）被告有無違反公法上信賴保護原則？原告雖主張被告驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則云云。惟查所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被告亦無對之改變核課方式。被告因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式，被告於發覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，並無不合。且查，無論依財政部六十四年或七十五年函釋，均未規定原告得將前手息扣繳之稅額用以抵繳其應納稅款或申請退還；更何況，若被告所稱原告實際上大多持有債券日數為一天或零天屬實，則原告與前手之安排，係屬明顯之脫法行為，原告自不得主張信賴保護原則。
四、從而本件被告將原告所申報其中前手債券利息扣繳稅款二五、四八八、三四五元認為係前手所有，原告按全額給付，僅係代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭二五、四八八、三四五元不准原告扣抵其稅款，並將其轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月二十八日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十一月三十日
書記官楊子鋒