裁判字號：最高行政法院87年判字第207號判決
裁判日期：民國87年02月13日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十七年度判字第二○七號
原告 楊蔡翠欗
丙○○甲○○○兼送達代收人
乙○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年八月二十三日台八十六訴字第三三一七四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
事實緣被繼承人 蔡炎 於民國八十年十一月三十日死亡，由原告等共同繼承，於八十一年四月十日向彰化縣稅捐稽徵處申報遺產稅，並協議分割遺產，將遺產中之坐落彰化縣彰化市○○段阿夷小段一四九、二四三、二四四及二四九地號等四筆農業用地由原告乙○○一人繼承，經彰化縣稅捐稽徵處按一人繼承繼續經營農業生產，自遺產總額中扣除上開四筆土地價值全數五、八一三、五三三元，核定遺產淨額為二○、六○八、○八三元，應納遺產稅額為五、二一八、一四八元，並經繳納在案。嗣被告（承受彰化縣稅捐稽徵處國稅稽徵業務）於八十四年九月十九日實地清查發現其中二四三地號有未繼續經營農業生產情事，乃依農業發展條例第三十一條但書規定，將已扣除之土地價值全數五、八一三、五三三元否准扣除，重新核定遺產淨額為二六、四二一、六一六元，並發單補徵遺產稅二、○七三、四六六元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告乙○○就所繼承遺產中之坐落彰化縣彰化市○○段阿夷小段二四三地號之農業用地部分，並無有未繼續經營農業生產情事：謹按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者應追繳應納稅賦，．．．」固為農業發展條例第三十一條所明定，惟同法第三條第十款則明揭：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜离舍、．．．及其他農用之土地」是，原告將其所繼承之農業用地供畜牧之用自與法規範之目的相符。查，系爭二四三地號農業用地，於原告繼承之初，係承被繼承人所採之農地利用方式即以部分土地蓋畜禽舍（即羊舍）其餘部分種植水稻之方式為之。其後因畜禽舍之羊群數量日益增加，且時有踐踏鄰界農地之情事而屢遭四鄰居民之抗議，原告乃將該種水稻之部分改種牧草並於其旁圍築籬笆，擬將「圈養」改以「放牧」之方式代之，以利羊群之成長。故於八十四年七、八月間即前開水稻當年度第一季之收成後，原告即著手進行，一面停止耕地耕作，而改植牧草，一面則以水泥椿、水泥板等材料為籬笆之圍築。且種植牧草，亦符合農業發展條例第三條第十款之規定，被告及訴願、再訴願機關未予詳查，即率爾認定，前開地號土地已無種植水稻，而係「堆置圍牆水泥樁」，且「雜草叢生」實有誤會。蓋，被告所謂之「雜草」實乃原告苦心栽種之百草青棵植物（即牧草），係用以補進羊隻乾糧食用之不足，在畜羊戶之心中乃無價之寶，而為羊隻口中之美食佳肴，只要稍具農牧知識經驗之人即可判斷原告所言非虛。惟因百草叢集時，未刻意修剪，一眼望去即看似荒蕪，此即被告逕以認定，「雜草叢生」之故，事實上係原告為培植供羊群食用之「百草」所刻意讓其自然長成之結果。況此時水泥籬笆之圍築既尚在施工準備中而未完成，則羊隻猶未以放牧方式放任羊群於其上食用，是該百草自得以自然成長，而非如一般牧草地上之草短如平。再，被告所稱之「堆置圍牆水泥樁」，實係原告前述為前開農地圍築籬笆所需之材料，此由被告會同實地勘查拍攝留底所示之水泥樁與實地之水泥樁相比對即知二者要屬同一物。是該地上堆放物既係用以圍築籬笆，則其堆放之舉即屬「一時性」之放置，而非長期性之利用，且其佔地不過數坪實無損及系爭農地之農業經營利用目的，而做圍牆目的係為防止羊隻誤食鄰地所種植之水稻，而其所謂之雜草，乃原告種植之牧草。果非如是，則原告又將如何進行籬笆圍築之施工﹖此等事端原告皆一再向該管機關敘明，並提出里長證明及照片，惟卻屢遭被告及各該管機關之刻意漠，漏未審酌，且原告申請復查時，被告卻未派員做實地復查而憑其「一次」未深入了解之清查即為主觀之認知，遽為原告中斷農作之認定，誠與行政法上之禁止恣意原則有悖，並與個案正義之原則有違。二、綜右所陳，原告就所繼承之首揭農業用地既無未繼續經營農業生產情事，即無農業發展條例第三十一條但書稱之「如繼續經營不滿五年者」之事實，被告依同條但書之規定向原告為補徵應納遺產稅之處分，即屬違法。原處分及訴願、再訴願決定均有違誤，自難令人甘服，敬祈鈞院詳予審核，賜將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷之判決，用保原告之合法權益等語。
被告答辯意旨略謂︰查本案原告等於八十年十一月三十日繼承被繼承人蔡炎之遺產，並於八十一年四月十日辦理遺產稅申報，經彰化縣稅捐稽徵處核定遺產總額三○、三
一六、六一六元，其遺產中之農業用地，坐落彰化市○○段阿夷小段一四九、二四三、二四四及二四九地號等四筆土地，原經核准按一人繼承繼續經營農業生產，自遺產總額中扣除地價全數五、八一三、五三三元，核定遺產淨額二○、六○八、○八三元，應納遺產稅額五、二一八、一四八元。嗣經被告所屬彰化縣分局於八十四九月十九日會同彰化市公所及地政事務所人員實地清查時發現其中二四三地號一筆農地有未繼續經營農業生產情事，乃依農業發展條例第三十一條但書規定將原已扣除之地價全數否准扣除，核定遺產淨額為二六、四二一、六一六元，並發單補徵遺產稅二、○七三、四六六元，於法並無不合。二、本案彰化縣稅捐稽徵處於原核定時以上開農地中二四三地號土地約二分之一建築羊舍、養肉羊，二分之一播種水稻，另一四九、二四四、二四九地號等三筆土地仍供農業生產使用，經會同彰化市公所民政課人員勘查屬實，符合農業發展條例第三十一條暨繼承時遺產及贈與稅法第十七條第五款但書規定，乃核准按一人繼承繼續經營農業生產扣除其土地地價之全數，惟查據被告所屬彰化縣分局於八十四九月十九日會同彰化市公所及地政事務所人員實地清查結果，該二四三地號土地已無種植水稻，而係堆置圍牆水泥樁及雜草叢生，顯未繼續作農業使用，並有現場拍攝之照片三張附案可稽。而該筆土地未繼續經營農業生產之事實，係經該分局與彰化地政事務所及彰化市公所三方派員共同認定，並簽章認證，其結果具相當之公信力，應足供採信。原告雖稱其雜草為羊群食用之牧草，水泥樁為圍築籬笆之材料，惟並無法提示其仍繼續作農業使用之事實證明文件，縱嗣後該筆農地恢復農業生產，仍具中斷經營之事實，且無法排除納稅義務人為避免繳納稅賦於查獲後再恢復農業經營之可能性。又查本案繼承開始日為八十年十一月三十日，距被告所屬彰化縣分局查獲日（八十四年九月十九日），尚未滿五年，原告等所繼承原核准免稅之農業用地，既經查獲其中一筆有未繼續作農業使用之情事，被告就其全部土地地價予以發單補徵遺產稅二、○七三、四六六元，揆諸農業發展條例第三十一條之規定及財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合，故原告所訴洵無足採。三、基上論結，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅與贈與稅並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」，固為農業發展條例第三十一條所規定。查本件被告復查決定，以彰化縣稅捐稽徵處原以系爭農地中之二四三地號土地約二分之一建築羊舍，養肉羊，二分之一播種水稻，另一四九、二四四及二四九地號土地仍供農業生產使用，乃核准按一人繼承繼續經營農業生產扣除其土地價值之全數。嗣被告所屬彰化縣分局於八十四年九月十九日會同彰化市公所及地政事務所人員實地清查，發現其中二四三地號土地已無種植水稻，而係堆置圍牆水泥樁，且雜草叢生，顯未繼續作農業使用，乃就全部土地價值予以發單補徵遺產稅二、○七三、四六六元，乃未准變更，一再訴願決定，遞予維持，固非無見。惟查原告等共同繼承之農業用地計有坐落彰化縣彰化市○○段阿夷小段一四九、二四三、二四四及二四九地號等四筆，其中
一四九、二四四、二四九地號等三筆土地，仍供農業生產使用，為被告並不爭執，惟認其中二四三地號土地約二分之一建築羊舍，養肉羊，其餘部分約二分之一於該分局於八十四年九月十九日會同有關單位實地清查時，發現已無種植水稻，而係堆置圍牆水泥樁，且雜草叢生，未作農業使用，則原告繼承之四筆農地並非全部未繼續為農業使用甚明。且系爭農地並非不可分，上開一四九、二四四、二四九地號，既仍供農業生產使用，被告竟併同二四三地號土地價值全數五、八一三、五三三元否准扣除，重新核定遺產淨額為二六、四二一、六一六元，並發單補徵遺產稅二、○七三、四六六元，是否適當，已非無疑。雖被告引用財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二○八四八一號函釋謂依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦云云，但其此所謂「部分面積」，應係指同一筆土地內之部分面積而言，否則，無所謂「部分」可言。本件被告僅因繼承農地中之二四三地號土地內之部分（約二分之一）土地未繼續作農業使用，即將其餘三筆土地全部仍供農業生產使用，併予否准扣除，顯然過苛。況查畜牧及與農業經營不可分離之畜禽舍，依農業發展條例第三條第十款之規定，仍屬農業用地，而「圈養」與「放牧」屬畜牧之形態。系爭二四三地號土地內約二分之一，係建築羊舍，養肉羊，依上開規定，仍屬農業用地。至其餘約二分之一部分，於被告所屬彰化縣分局實地清查時，雖已未種植水稻，而係堆置圍牆水泥樁，雜草叢生，原告主張欲將原種植水稻部分，改植牧草，並於其旁圍築籬笆，擬將「圈養」改以「放牧」之方式，及至八十四年七、八月間即於當年度第一季水稻收成後，一面停止耕作，而改植牧草，一面則以水泥樁、水泥板等材料為籬笆之圍築，尚在施工準備中，而被告所稱「堆置圍牆水泥樁」，即是其前述為圍築籬笆所需之材料，而為「一時性」之放置，而非長期性之利用，實無損及系爭農地之農業經營利用目的云云，並提出現場照片四幀及里長證明書為證。經核該筆土地內其餘約二分之一部分，現已圍築水泥板籬笆，並已種植牧草，放牧羊隻，被告所謂堆置圍牆水泥樁，即屬現已圍築完成水泥板籬笆之材料，似堪認定。職是之故，原告為擬將該部分土地圍築水泥板籬笆，於該部分土地上種植牧草，供放牧羊群之用，於準備期間停止種植水稻，適為被告所屬彰化縣分局於清查時發現，能否謂原告故意長期性不繼續農業生產，非無斟酌之餘地。綜上所述，原告起訴意旨，執以指摘，經核尚非全無理由。應由本院將一再訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年二月十三日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 藍獻林 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年二月十三日