最高行政法院87年度判字第205號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第205號判決

裁判日期：民國87年02月13日

裁判案由：土地增值稅

行政法院判決八十七年度判字第二○五號
原告甲○○被告臺南縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年八月二十五日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
事實緣原告於民國八十二年二月十七日因買賣取得坐落台南縣永康市○○段○○○○○號農業用土地，並經依土地稅法第三十九條之二規定核准免徵土地增值稅計新台幣（以下同）二、七三八、七○○元在案。嗣經被告所屬新化分處於八十四年十一月八日會同地政、農業等單位派員辦理農免土地清查會勘時，發現該等土地上設有廟埕曾食品有限公司（以下簡稱廟埕曾公司）作工廠使用，核有非依法令變更為非農業用地使用違章之事實，遂案移被告援依土地稅法第五十五條之二第一項第三款之規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，計五、四七七、四○○元。原告不服，申請復查，未獲變更。循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴及補充理由意旨略謂：一、按司法院釋字第二七五號解釋意旨，人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。二、據被告於八十四年十一月八日，會同農地、農業機關人員實地會勘，所作成之查核清單及照片顯示，該永康市○○段○○○○號之土地，僅其農舍上之牆壁部分，被廟埕曾公司作為廣告看板，而廟埕曾公司擅自申請該筆土地為裝機地址，原告甲○○不知情，原告之土地被非法使用，權益已受損害，自不能單憑廣告看板及曾作為裝機之用，而未調查原告是否知情，遽予認定原告之全部土地作非農地使用。三、次查本件原告所有坐落於台南縣永康市○○段○○○○號之土地，僅從事農業行為，自始並未有非農業之使用，土地上之農舍亦僅作為堆放農業機具及儲存農產品之用。四、又廟埕曾公司負責人 曾紹榮 未經原告甲○○之同意，擅自在其坐落於台南縣永康市○○段○○○○號之土地上豎立廣告招牌看板，並在其土地上作為堆放農業機具及儲存農產品之農舍牆壁上書寫廣告用詞，惟其總面積僅二坪至三坪，占大灣段五三四七號之土地面積百分之零點五，而原決定機關在未實地調查並給予原告答辯說明之情況下，即率予認定原告之農地已變更為非農業用地使用，而疏忽該筆大灣段五三四七號之農地確從事農業使用之事實。五、廟埕曾公司之公司所在地及營業住所均在台南縣永康市○○路○○○號，並非原告所有之坐落於大灣段五三四七號土地上門牌永康市○○里○○路○○○巷○○○弄○○號之地點。且曾紹榮未經原告之同意，擅自在其農舍上作廣告之面積僅占總面積百分之零點五，而被告卻以該筆農地之總面積作為裁罰之基準，其行政處分顯然違反行政法之比例原則且疏忽土地稅法第五十五條之二第二項之規定。縱原告所有永康市○○段○○○○號土地上果設有廟埕曾公司之工廠，變更為非農業用地使用，若面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，則應適用該條第二項較輕之罰則，不得逕處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，理所至明。查系爭永康市○○段○○○○號土地之面積高達一七○○平方公尺（即約二分），嵌有「廟埕曾食品有限公司」之建築物（包含緊臨之四周），約僅一五○至二○○平方公尺，未達土地面積之五分之一，此由附件一被告於八十四年十一月八日所攝之現場照片目測即可得知。故本案訟爭之焦點，應在於其餘之土地究有無不繼續耕作之事實。
六、系爭土地除前述建築物外，其餘土地栽種有破布子、椰子、芒果、釋迦等農作物，業均已有十年以上之樹齡，係由土地前所有人籃炎童一併移轉予原告，原告並夾雜種植蔬菜，並未閒置，有附證一照片可稽，並有原所有人籃炎童及崑山里里長所出具之證明書可憑。被告八十六年十月二十一日答辯書稱「八十五年七月二十三日再實地複勘地面係新翻鬆，而破布子亦係新種下」云云，顯有違誤。蓋若果原告另有土地稅法第五十五條之二第一項第二款非依第二十二條之一規定之各項原因閒置不用者，被告何以於八十四年十一月八日「免徵土地增值稅之農業用地」定期實地查核之會勘紀錄未敍明亦未採證，卻僅於實際使用情形記載「經實地會勘結果，蓋有廟埕曾公司非農業使用」，足見除系爭土地上除蓋有廟埕曾公司之工廠外，並無其餘違反情事，故未記載。況系爭土地上之作物破布子、椰子，枝幹粗大，根部深入土壤，不可能為八十五年始栽種，而翻鬆土壤係正常之農耕現象，被告人員顯疏於農事，故四體不勤、五穀不分，才生誤解，上情請 鈞院 重新查證自明！綜右所述，原告土地變更為非農業使用面積確未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，被告僅能就實際違規部分面積處罰，卻逕科處二倍罰鍰顯已違反土地稅法第五十五條之二之規定。原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，自難令人干服，敬祈鈞院詳予審核，賜依法判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、經查原告於八十二年二月十七日依土地稅法第三十九條之二農業用地移轉免徵土地增值稅規定，完成移轉登記取得永康市○○段○○○○號全筆土地，並經依法免徵土地增值稅計新台幣（以下同）二、七三八、七○○元在案，嗣經被告所屬新化分處於八十四年十一月八日會同地政、農業等單位辦理農免土地清查會勘時，發現該等土地上已設有廟埕曾公司作工廠使用，系爭建物四週以鐵絲網圈圍，地面全數鋪設水泥，正門有輪軸可推式鐵門，大門及建築物上（含水塔）均嵌有「廟埕曾食品有限公司」之名稱、標誌、地址及電話等營業訊息，且該地上亦架設有固定之營業招牌，核其非依法令變更為非農業用地使用之違章事實明確，此有免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單暨會勘紀錄、照片等可稽，故被告核依首揭稅法規定按原免徵之土地增值稅額裁處二倍之罰鍰計五、四七七、四○○元並無不當。二、次查，依據中華電信股份有限公司台南營運處所提供電話客戶資料證得，系爭土地上建築物及大門上所嵌「廟埕曾食品有限公司」之電話號碼「0000000」號客戶名稱為「曾紹榮」，裝機地址為永康市○○段○○○○號（即系爭土地，以地號登記），此電話用戶即為廟埕曾公司之負責人（該公司負責人原為曾紹榮，俟被告八十四年十一月八日獲案後，始於八十四年十二月十四日變更負責人，裝機地址即在違章之農地地號上，顯然其營業訊息明顯，且查「劉××取得××號等免徵土地增值稅之農業用地後，未自行耕作，亦未出租或委託經營，任由第三人占有使用，可認為有土地稅法第五十五條之二第二款規定閒置不用之情形，應依同法第××條規定移罰．．．」復為財政部八十年七月二十日台財稅第000000000號函釋有案，從而原告主張自始並未有任何非農業之使用行為，以及由廟埕曾公司之負責人所出具係單方供作廣告招牌，事前事後均未經訴願人同意之證明等節，姑且不論其是否真實，依法仍應處罰，故原告所述要無足採。三、按營業「登記」之地址並非當然與其「實際」之營業住所相同，有因其實際之營業地點因故未能合法辦理營業登記者，亦有其營業登記住所與其實際製造之工廠分屬兩地者，原告所提公司執照所載住址並不足以證明系爭土地確無非法變更使用之事實。又原告提出之崑山里辦公處證明書並無里長本人之簽名或蓋章，亦無押具日期，顯然不足為證。四、本案原告應受行政罰之行為，已違反禁止規定或作為義務，核依司法院釋字第二七五號解釋意旨可推定為有過失仍應受處罰，故本案縱有曾紹榮所出具純係單方行為之證明書亦不足否定其違章之事實；況查，系爭土地倘仍作農業使用，原告豈不知自有土地遭他人擅自使用裝置廣告看板及電話情事，訴稱被非法使用而不知情，顯與事理有違不足採信。五、再查，系爭土地最初於八十四年十一月八日查獲非依法令變更為非農業使用，已如前述，其已變更非農業使用確已超過該宗土地面積之五分之一，業有現場照片可證，至原告於向被告申請復查時，雖經被告派員於八十五年七月二十三日再實地複勘，惟現場原建築物已拆除重新建造，地面上雖種有破布子，然依據現場採證照片顯現該地面係新翻鬆，而破布子亦係新種下，顯然為事後蓄意變更原使用狀態所為，則原告既自始主張初勘時不繼續耕作面積未達該宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，自無須改變現狀，且應就項有利於己之事實負舉證責任，故徒然空言置辯，並無可採。況本案之罰鍰處分乃狹義行政秩序罰中之租稅秩序罰，係國家對以租稅義務人『過去』違反租稅法上義務之行為，所科處之公法上制裁，具有懲罰性作用，其屬於行為罰，於具備土地稅法第五十五條之二規定之行為時，即得處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，此可於財政部八十三年四月六日台財稅第000000000號函釋就「取得免稅農地未繼續耕作處罰後縱塗銷移轉亦不影響處罰效力」之規定中，所援引法務部八十三年三月十日法八三律決字第○四九三○號函復文中窺見其意旨；且罰鍰處分並不因查獲違章後，回復為農業使用而受影響，此復經財政部八十一年八月四日台財稅第000000000號函示「取得免徵土地增值稅之農業用地後，如經查明變更為以收費方式供人垂釣之釣魚池，而非以從事養殖漁撈收獲為目的者，不論事後有無恢復為農業使用，仍應依土地稅法第五十五條之二規定處罰。」暨臺灣省稅務局八十二年二月十一日八二稅二字第八二一八六七九號函示「納稅義務人．．．免徵土地增值稅之農業用地，如經貴處派員第一次勘查時確已變更使用，複勘時雖恢復作農業使用，仍應依土地稅法第五十五條之二規定移罰」有案。從而本案原告固然於本處查獲違章後恢復農業使用，惟其違章之事實行為既已發生，核依上開函釋意旨仍應處罰。六、又依財政部八十一年七月二日台財稅第000000000號函釋規定「．．．惟如其原興建農舍面積超出建造執照核准興建面積者，則超額建築使用之土地，似仍應依土地稅法規定予以處罰」，本案依據被告原獲案取證而得之資料，原告原建築面積已超出建造執照核准興建面積，宜變更為非農業使用之面積確已超出該宗土地面積之五分之一，況該土地係作公司營業場所事實已明，核依上開函釋仍應處罰，故被告原處分並無不合。七、綜上，本案原告之訴核無理由，敬請依法駁回原告之訴，以維稅政等語。
理由按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」及「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、．．．二、．．．三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及八十四年一月十八日修正公布之第五十五條之二第一項第三款、第二項所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。查本件被告以原告於八十二年二月十七日因買賣取得坐落台南縣永康市○○段○○○○○號農業用土地，並經依土地稅法第三十九條之二規定核准免徵土地增值稅二、七三八、七○○元在案，嗣經被告所屬新化分處於八十四年十一月八日會同地政、農業等單位派員辦理農免土地清查會勘時，發現該等土地上已設有廟埕曾公司作工廠使用，系爭建物四週以鐵絲網圈圍，地面全數鋪設水泥，正門有輪軸可推式鐵門，大門及建築物上（含水塔）均嵌有「廟埕曾公司」之名稱、標誌、地址及電話等營業訊息，且該地上亦架設有固定之營業招牌，有免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單暨會勘紀錄、照片等附可稽，因認原告非依法令變更為非農業用地使用之情事，乃按原免徵之土地增值稅額裁處二倍之罰鍰計五、四七七、四○○元。一再訴願遞予維持固非無見。惟查依原處分所附被告於八十四年十一月八日會同有關機關查勘時所製作之免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單所載三、實際使用情形載為「經實地會勘結果，蓋有廟埕曾食品有限公司非農業使用，拍照存證．．．。」；又其四、照片雖附有二幀照片，惟依該照片所顯示者為地上有建物，建物左後側樹立有該公司之招牌及水塔，建物之牆壁、及水塔，均嵌有該公司之名稱、標誌、地址及電話等建物之前及側面，有些許空地而已，不能窺見系爭宗地之全貌，自難以目測得知非依法令變更為非農業使用之面積究有多寡及已否超過該宗土地之五分之一；再其五、結論欄竟將肯定、否定等三種情形併列，並未勾出查得之情形，該查核清單無法證明原告將系爭土地非依法令變更為非農業用地使用之確實面積及其面積已否達到每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，被告於八十五年七月二十三日複勘時所拍攝之照片所示，雖有地面係新翻鬆、新栽種破布子及原建築物已拆除重新建造之情形，惟新翻鬆之地面栽種破布子部分之土地，於八十四年十一月八日初勘時，其地上情形如何﹖並無任何證據資料，亦難僅據複勘時所攝之照片，逕予認定原來即作為非農業用地使用。從而本件究應適用八十四年一月十八日修正公布之第五十五條之二第一項或第二項之規定科罰，無從判斷。至被告會其所屬新化分處所簽：「查本案原實地勘查時將該土地變更非農業使用之面積確已超過該宗土地面積之五分之一。」云云，經核尚乏佐證，似屬臆測之詞，本件系爭土地未繼續耕作面積倘未達原免徵土地增值稅土地面積五分之一是否無土地稅法第五十五條之二第二項之適用非無研議餘地，原處分及一再訴願決定均未認真審認，自有未洽，應由本院將其一併撤銷，由被告詳予查明非農業使用面積若干，另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年二月十三日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 藍獻林 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年二月十六日