裁判字號：最高行政法院87年判字第184號判決
裁判日期：民國87年02月13日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第一八四號
原告 正磚建 代表人甲○○被告高雄縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年八月二十七日台財訴字第八六○二七二一一三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十一年七月至八十二年三月間興建房屋，取具「清塵專案」嫌出借牌照營造廠商良基營造有限公司（以下簡稱良基公司）所開立字軌號碼：ＰＮ00000000號等十一張不實之統一發票，其金額新台幣（以下同）二五、五五四、二八四元，稅額一、二七七、七一六元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經財政部臺灣省南區國稅局查獲，，移由被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定補徵營業稅一、二七七、七一六元。原告不服，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告並無取得不實發票情事，此可由原告與良基公司所訂合約書、良基公司與其下包廠商之合約書及良基公司報繳營業稅之發票等件可以證明。且被告復查決定亦認定良基公司已依法報繳營業稅。至原告與良基公司間之相關承包合約、帳簿憑證及付款事實，原告亦非如被告所言拒應臺灣省南區國稅局函知提出供核。而原告營所稅部分，已接獲行政院八十六年訴字第三九九○一號撤銷原處分及原決定之再訴願決定書，更可證明原告曾完全提供帳證、合約書等資料。二、依行政法院八十六年判字第二○四八號判決中指出，按照大法官會議第三三七號解釋及營業稅法第五十一條規定，須企業有虛報進項稅額才可補稅再加處罰，企業取得非實際交易對象的發票，縱開立發票者為虛營業稅的事實，則企業以這家虛形，即無逃漏稅行為，稅捐機關自不能對企業補稅，行政法院判決稅捐處敗訴。即不得適用財政部⒌日台財稅第000000000號函。本案良基公司已依法繳應納營業稅額，此有良基公司申報資料可稽，據此同理被告機關亦不可課徵原告補營業稅，否則就原告委託良基公司承包之工程部分，良基公司再轉包下游廠商，下游廠商就本工程開立予良基公司之發票，被告機關豈不構成收二次之營業稅。三、原告再引述行政院台八十五訴字第二八○○八號再訴願決定書，係為 突顯正皓 建臨事實相同之案件，行政院再訴願決定撤銷原行政處分，足顯本件被告機關之違誤。
四、營業稅法第三十二條第一項係規定開立統一發票之時限，與本案無關。且被告機關原處分補徵營業稅係根據營業稅法第十九條及財政部⒎⒐台財稅第000000000號函、及財政部⒌台財稅第000000000號函「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」，係在鈞院八十六年判字第二○四八號判決檢討範圍內，被告機關巧立答辯理由規避，實不可採。原告既無逃漏稅，何來補徵營業稅，此理其明。且被告機關亦自認開立發票之良基公司業已依法報繳營業稅在案，依鈞院判決即不應補徵營業稅。爰請撤銷原處分，以保原告權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．。」為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。次按「．．．㈡取得虛立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者．．．⑵進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款．．．。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、㈡２、所明示。又按關於『東林專案』、『清塵專案』營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理１、建築業之營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡２、規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰．．．」復經財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函檢送「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」之會議紀錄釋示在案。二、經查本件原告於八十一、八十二年間興建房屋，未取得實際交易人出具之憑證，卻持出借牌照營造廠商良基公司所開立之不實統一發票十一張，銷售額合計二五、五五四、二八四元，稅額一、二七七、七一六元充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有附專案申請調檔統一發票查核清單可稽，其違章之事實已臻明確。又查開立發票之良基公司業已依法報繳營業稅在案。據此，本處依首揭規定就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補營業稅一、二七七、七一六元，核無不合。至於其未取得實際銷貨人出具之憑證應處行為罰部分，業由財政部臺灣省南區國稅局依法處罰在案。三、查良基公司係法務部調查局北部地區機動組「清塵專案」所查獲出借牌照營造廠商，專門收取佣金牟利。據良基公司實際負責人 徐榮助 於八十二年七月三十日在屏東縣調查站的談話筆錄坦承指出：「良基公司於民國七十八年初即開始從事出租牌照洽建商及個體承造人作為取得建築執照及使用執照之用途．．．良基營造借牌之計價方式原本除收取營業稅五之外另收取○．八的佣金（以工程造價計算），但目前已提高佣金費用為二．五．．．貴站提示之上述依法扣押品．．．確係良基公司出借牌照洽建商及個體承造人而簽訂之工程合約書，並開立發票洽借牌之客戶．．．以據以收取借牌費用及向借牌客戶對帳之用。」另證人 詹碧惠 亦於八十二年七月二十九日在屏東縣調查站之談話筆錄供出：「良基公司實際從事之業務為借牌予承建廠商或個人．．．良基公司借牌之計價方式分包工不包料、包工包料兩種，包工不包料按工程造價三成計價，以合約為準（以開立發票為準），若開立發票彼此互抵，工程若已告一段落收完工款千分之八計算此係代工部分，至於包工包料（全額）計價則按工程造價全額計價其中以合約為準，額外收營造費百分之二點五至百分之三。．．．因實際承建者本身沒有甲級營建牌照，故向良基公司等營造公司借牌．．．。」。且台灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決亦指出良基公司並無承造工程之事實，基於共同幫助逃漏稅捐之概括犯意，竟出借該公司營造牌照予未具合法營造公司資格之建商或個人。顯見良基公司僅係出借牌照予原告，並無實際承造該項工程之事實，其實際承造者，應另有他人甚明。原告所訴顯係推諉之詞，不足採據。四、依營業稅法第三十二條第一項規定，原告應由他人第三者開立統一發票交付原告。而非由良基公司等開立交付。換言之，原告應取得他人開立之統一發票始為合法。乃原告取得良基公司開立之統一發票作為進項憑證，自非合法，即不能以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，本處剔除原告申報扣抵部分而予補徵，洵無不合，此與原告有無逃漏稅及良基公司有無申報繳納營業稅無關。又原告進貨應負擔之進項稅額既未經給付良基公司，充其量為付與實際交易人，並未經由良基公司申報繳納，又不能證明該實際交易對象已如數申報繳納，即不能指為本處予以補徵，有使原告重複繳納使本處重複獲得稅收之情事。原告訴訟非有理由，自難採憑。五、另原告有關營所稅部分雖已獲行政院決定書決定：原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。但經查行政院決定書撤銷理由為南區國稅局迄未就該案營業成本得否依補提之帳證勾稽查復，並未指明良基公司即為原告之實際交易對象。原告顯係斷章取義，任意曲解。原告之訴無理由，請依法駁回，以維稅政等語。
理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所明定。次按「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則二㈡２、有進貨事實者．．．⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，．．．依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款．．．。」「關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立發票案件應依左列規定辦理：建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二㈡２、規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款．．．，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。．．．」分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號、及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。核該函釋與首揭法條規定無違，得予適用。本件原告於八十一年、八十二年間興建房屋，委託他人承包，取得良基公司所開立之字軌號碼：ＰＮ00000000號等十一張統一發票，銷售額計二
五、五五四、二八四元，稅額計一、二七七、七一六元，充作進項憑證，並持據申報扣抵銷項稅額。被告以良基公司係為供借用營造執照賺取佣金所建築任何工程，有台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決附可稽，遂核定原告以非實際交易對象（良基公司）所開立不得扣抵銷項稅額之憑證，申報扣抵銷項稅額，依首揭規定，補徵營業稅一、二七七、七一六元。原告不服，主張原處分依財政部臺灣省南區國稅局移送資料裁罰，而該案件正處於行政救濟中，尚未確定，是未構成違章事由，原處分據以補徵營業稅應予撤銷云云，申經被告復查決定以依台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決意旨，良基公司並無承造工程之事實，僅係出借營業牌照營造廠商，是以原告取具非實際交易對象之統一發票，申報扣抵銷項稅額，違章事實明確，遂未准變更。原告不服，主張確由良基公司承包，可由良基公司與其次承包商間之合約書、發票為證。被告未查究事實，而以本部臺灣省南區國稅局之認定裁罰，未依各別職權各別認定處理，並提示行政院台八十五訴字第二八○○八號再訴願決定書，主張其為相同案件，應予相同處理云云，訴經臺灣省政府、財政部一再訴願決定，除持與原處分同一論見外，並以所提行政院台八十五訴字第二八○○八號再訴願決定書，係就正皓建四十四條部分所為決定，核與本件適用營業稅法第十九條第一項第一款規定之情形仍有區別。原告與良基公司是否確有承包交易事實，應提示其與良基公司之相關承包合約書、帳簿憑證及付款事實，據以認定其是否為實際交易對象，而非以良基公司與其下游承包商間有否交易行為予以認定。且本案經查獲後，原告未依財政部臺灣省南區國稅局通知，提示營業稅違章部分相關帳簿憑證送被告查核，空言主張其取具系爭發票並無不合等語，自無可採。另依高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決所載，良基公司僅供「出借營造執照」賺取佣金，並無實際承造任何工程之事實，被告認定其為未實際經營所營業務之「虛統一發票，未能提示與該公司有實際交易事實之證據。則被告認定原告係取具非實際交易對象之發票，充作進項憑證，用以扣抵銷項稅額，並非無據，遂駁回其訴願、再訴願。茲原告起訴除仍前詞爭執，並以其營所稅部分業經行政院八十六年訴字第三九九○一號再訴願決定撤銷原處分，足證其已完全提供帳證資料。另依本院八十六年度判字第二○四八號判決認茍已報繳營業稅，雖開立發票者為虛云云。除原處分及原決定已予指駁論明，不再贅述外。查徐榮助自八十年底至八十一年底，原係良基公司實際負責人， 林明富 為該公司經理，於八十一年十二月間由林明富介紹將該公司以九百萬元讓與 張偉德 ，約定於轉讓後一年內，公司業務仍由徐榮助指導。該三人於經營該公司期間，基於共同幫助逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司並無承造工程之事實，出借該公司牌照予未具合法營造公司資格之建商或個人，構成稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助他人逃漏稅捐等罪，經台灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決判處林明富有期徒刑二年、張偉德有期徒刑一年六月確定，徐榮助則（嗣經緝獲到案另結），而徐榮助於八十二年七月三十日在法務部調查局屏東縣調查站初訊時供稱：「良基公司於民國七十八年初即開始從事出租牌照洽建商及個體承造人作為取得建築執照及使用執照之用途．．．良基營造借牌之計價方式原本除收取營業稅五之外另收取○．八的佣金（以工程造價計算），但目前已提高佣金費用為二．五．．．貴站提示之上述依法扣押品．．．確係良基公司出借牌照洽建商及個體承造人而簽訂之工程合約書，並開立發票洽借牌之客戶．．．以據以收取借牌費用及向借牌客戶對帳之用。」另證人即良基公司職員詹碧惠亦於同年月二十九日在該調查站證稱：「良基公司實際從事之業務為借牌予承建廠商或個人．．．良基公司借牌之計價方式分包工不包料、包工包料兩種，包工不包料按工程造價三成計價，以合約為準（以開立發票為準），若開立發票彼此互抵，工程若已告一段落收完工款千分之八計算此係代工部分，至於包工包料（全額）計價則按工程造價全額計價其中以合約為準，額外收營造費百分之二點五至百分之三。．．．因實際承建者本身沒有甲級營建牌照，故向良基公司等營造公司借牌．．．。」等語，有判決及調查筆錄影本附原處分可稽，足證良基公司並無實際從事建造工程之事實。而原告迄仍未能提出其與良基公司有實際交易之帳證資料，則被告認該公司非其實際交易對象，即非無據。至所舉行政院八十六年訴字第三九九○一號再訴願決定，係以該案原處分機關未就原告嗣後補提之帳證勾稽查核，按同業利潤標準核定其營業成本，事實尚屬未明，遂撤銷該案原處分，與本件係取得非交易對象之進項憑證無。另本院八十六年度判字第二○四八號判決並未列為判例，無拘束本件之效力。則原告所取得非實際交易對象公司所開立之本件統一發票十一紙，其所載進項稅額即屬營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅額之進項稅額。縱原告進貨時確有支付進項稅額，而開立統一發票之良基公司亦依法報繳營業稅，然該項非依規定所取得之憑證，其進項稅額仍不得用以申報扣抵銷項稅額。被告就此不得扣抵部分稅額，依營業稅法第五十一條第五款：「虛報進項稅額者。」追繳稅款之規定，補徵營業稅，於法有據。原告謂其並無漏稅云云，亦有誤會。被告補徵營業稅，一再訴願決定遞予維持原處分，揆諸首揭規定，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年二月十三日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本 證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年二月十六日