裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第107號判決
裁判日期：民國92年07月16日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第一○七號
原告福祿壽三仙製藥廠有限公司代表人甲○○訴訟代理人辛○○複代理人 許坤立 律師
陳丁章律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人庚○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十五日台財訴字0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國八十二年至八十五年間銷售藥品，經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲其涉嫌未依規應開立統一發票，銷售金額計新台幣（下同）七八九、○○九、六三一元（不含稅），逃漏營業稅三九、四五○、八一二元，復於八十四年至八十五年間興建台中廠房，工程款一○九、八四
七、三七二元，未依法取得進項憑證，另於八十一年至八十五年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費五三四、二○○、四○○元，未依規定取得進項憑證，案移台中市稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅三九、四五○、四八二元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計一九七、二五二、四○○元（計至百元），另就未依法取得憑證六四四、○四七、七七二元部分處百分之五罰鍰計三二、二○二、三八八元。原告不服申請復查結果，獲准變更核定補徵營業稅為二七、
四二二、六二二元及處罰鍰一九五、八六四、八七五元（含未依規定取得憑證部分變更罰鍰為二二、六六八、二七五元）。原告猶表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向財政部提起再訴願，經財政部再訴願決定：「關於補徵營業稅及違反營業稅法罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分；其餘再訴願駁回。」，原告對未依法取得憑證違反稅捐稽徵法第四十四條規定被處罰鍰二二、六六八、二七五元，不服財政部再訴願決定駁回之部分，提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願、再訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分（即未依規定取得進貨憑證所課處罰鍰二二、六六八、二七五元）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、關於新建工業區廠房部分：
（一）本件原告與實毅營造股份有限公司（下稱實毅公司）簽訂「福祿壽三仙製藥廠台中二廠新建工程」（下稱系爭新建工程）契約，約定工程總價係三千七百萬元，包括工程款三五、二三八、○九五元及營業稅一、七六一、九○五元。實毅公司亦開立發票金額三五、二三八、○九四元（未含稅），有工程合約書及發票為證，並經證人丙○○及己○○證述在案。另復查決定書及訴願決定書中所謂「實毅公司已開立發票金額三五、二三八、○九四元之證明文件」，即指前述「福祿壽三仙製藥廠台中二廠新建工程」契約之工程款（不含稅）。據上可證，實毅公司承作系爭新建工程，取得工程款為三五、二三八、○九五元，另加營業稅一、七六一、九○五元，合計為三千七百萬元，並已開立同額發票予原告，實無漏開發票情事。
（二）按原處分機關台中市稅捐稽徵處、台灣省政府訴願委員會及財政部訴願委員會為「新建工業區廠房未依規定取得進貨憑證部分：實毅營造股份有限公司，原核定未依規定取得進貨憑證金額為六一、七一六、○八四元」之認定，係依據台北市調查處製作「福祿壽三仙製藥廠台中二廠新建工程支出統計表」及工程部分估驗表，惟按證人丙○○證稱，其因缺錢向原告週轉，故於估驗表上載明
六一、七一六、○八五元，但實際工程款只有三千五百多萬元，差額事後亦有還款予訴外人丁○○，此有原告支票及銀行存摺可證。另據證人己○○證稱，雖該工程估驗表上公司章、負責人章無誤，然均為丙○○自己加蓋， 張君 並不以該表是否蓋公司大小章而給工程款，所約定之工程款仍為三千七百多萬元。
據前開證詞，被告自不得僅依據工程估驗表記載六一、七一六、○八五元即認定實毅公司承作系爭新建工程，取得工程款為六一、七一六、○八四元。
（三）再據證人丙○○證稱略以，原舊合約書工程款為六千多萬，係因本來工程有作隔間、空調及ＧＭＰ，惟合約訂定後，原空調與隔間及ＧＭＰ並未交由實毅公司承作。證人己○○亦證稱，該該工程款項為三千七百萬元，該工程包括結構體與零星的工程，不包括空調、隔間與ＧＭＰ的標準。按ＧＭＰ空調設備工程，係由天洋企業有限公司（下稱天洋公司）承作，工程額價一千二百萬元（未稅）；ＧＭＰ廠房隔間工程，係由展菱科技工程有限公司（下稱展菱公司）承作，工程總價一一、九三二、七八八元，前開兩公司取得工程款，亦經原處分機關核定各漏開發票一千二百萬元及一一、九三二、七八八元，並經台灣省政府訴願委員會及財政部訴願委員會所維持。是倘依工程估驗表記載六一、七一
六、○八五元，認定實毅公司承作系爭新建工程，漏開發票六一、六一七、○八五元，實係將ＧＭＰ空調工程及廠房隔間工程，誤認由實毅公司承作取得該等工程款，就同一工程，被告既認定實毅公司漏開發票，又認定天洋公司及展菱公司漏開發票，台灣省政府訴願委員會及財政部訴願委員會均予維持，顯有重覆處罰之違誤。
（四）退步言之，原處分機關就同一交易行為，認定實毅公司漏開發票金額為一五、
八九五、五○一元，惟認定原告未取得發票金額為六一、七一六、○八四元，亦顯然有違。
二、關於廣告費部分：
（一）按本件系爭未取得憑證之電視公司、廣播電台及廣告公司等廣告費為五三四、二○○、四○○元；系爭未開立統一發票藥品銷售額為七八九、○○九、六三一元，則系爭藥品廣告費占系爭藥品銷售額比例為六八％，其理由在於系爭藥品，若無付諸廣告即無從銷售，與其他之買賣、製造業迥然有別，是系爭藥品之廣告費，性質上，與人工、藥材及工廠費用等同屬銷貨之直接成本，而人工、藥材與工廠費用等直接成本占系爭藥品銷售額比例為十五％。次按一般買賣、製造業之毛利，通常為二十至三十％，而系爭藥品倘僅扣除人工、藥材及工廠費用等直接成本十五％，其毛利為八十五％，較諸一般買賣、製造業之毛利，系爭藥品之毛利，顯然偏高，不符交易常情。從而，應將其廣告費六十八％計入直接成本，系爭藥品毛利為十七％，以符交易常情。
（二）本件系爭藥品廣告費既為系爭藥品銷售直接成本之一，縱令系爭藥品廣告費未取得憑證，有違作為之義務，惟該違反作為義務之行為係屬漏稅（銷售藥品營業稅）行為之一部或漏稅行為之方法，原處分機關既就原告銷售藥品漏稅行為，處罰鍰高達一七三、一九六、六○○元，足已達成行政目的，揆諸大法官會議釋字第五○三號解釋意旨，自不得再就系爭藥品廣告費未取得憑證行為，併為處罰。又財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九○三三一三號函示：「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」，既原處分機關於處分書中認定原告之違章事實，同時構成營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條處罰要件，依上開財政部函釋意旨，亦不得再就系爭藥品廣告費未取得憑證行為，併為處罰。
（三）按統一發票使用辦法第四條第十六款規定，依法登記之廣播電台銷售本事業之廣告，免開統一發票。本款但書僅提及「報社銷售之廣告」與「電視台之廣告播映」，並未包括「廣播電台廣告播映」，故本件有關「廣播電台廣告播映」之部分，仍應適用第十六款規定，免開統一發票，原處分機關認定應適用該款但書，顯有錯誤。故依上揭規定支出廣播公司廣告費，本即無法取得發票憑證，惟廣告公司已依法開立收據在案可稽。至原處分機關認定依規定取得憑證之收據抬頭為 李俊男 潤業有限公司（下稱李俊男公司）及易興有限公司（下稱易興公司），無原告取得之收據，所訴廣播公司已依法開立收據，顯非屬實云云。惟本項廣播電台廣告費用，確由原告所支付，並由原告統籌作帳，所有發票憑證亦保存於原告。李俊男公司與易興公司為原告之代理人，即接洽廣告事宜之實際執行人，故造成廣播電台誤載抬頭，此由證人丁○○及戊○○之證詞亦足證之。是本部分發票憑證確已取得，並無違反稅捐機關會計帳簿憑證辦法第廿一條之規定，原處分就此部分，顯有違誤。
三、關於處罰鍰之查獲基準日部分：
（一）按財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函：「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」：「營業稅．
．．左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報其敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。」，即以稅捐稽徵機關經辦人員確認涉嫌違章事實並以發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查為調查基準日，而非法務部調查局人員查獲違章證物之日；本案係因他人檢舉 藥惠 法師父子涉嫌刑法上侵占罪而前往原告公司處搜索，並非為搜索逃漏稅事件而前往搜索，嗣經台北市調查處於八十六年九月三十日函案移本處審理查核原告是否逃漏稅捐，而由原處分機關台中市稅捐稽徵處於八十六年十月十四日函請原告提供帳證資料以確認違章情事，則查獲基準日應以稽徵機關函查日為調查基準日，然台中市稅捐稽徵處以法務部調查局而非以稽徵機關查獲違章事證之日為調查基準日，與前揭函釋不符。
（二）再依台北市政府八十七年府訴字第八七○○五四六八○一號訴願決定意旨謂：「調查局並非財政部指定之調查人員，調查局北機組發現違章事實，僅屬檢舉人員身分，須於稽徵機關收受北機組移送案件，始為違章案件之檢舉日期，在此之前自動補報者，自可適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定。」，是本件應以法務部調查局移送原處分機關之日期為準，而非以其搜索日為準。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按原告於八十四年至八十五年間興建坐落台中市工業區之廠房，委託實毅公司等多家營業人建造或承攬各部分工程，金額計一○九、八四七、三七二元，另於八十一年至八十五年間支付電視台、廣播電台及廣告公司等廣告費五三四、二○○、四○○元，均未依規定取得進貨憑證，案經台北市調查處查獲，移經原處分機關初核結果以其未取得憑證金額六四四、○四七、七七二元部分依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計三二、二○二、三八八元。嗣於復查時，關於興建廠房未取得進貨憑證部分，因原告提示實毅公司、宏偉公司、天洋公司已開立發票金額各為三五、二三八、○九四元、三○四、七六二元、四百八十萬元，此部分原告並無未依規定取得者，應准自原核定之金額扣除，其餘並無得認有取得進貨憑證准予變更情事，乃重行核定此部分未取得進貨憑證金額為六九、五○四、五一六元（109,847,372–35,238,094–304,762–4,800,000＝69,504,516），應處罰鍰為三、四七五、二二六元（69,504,516×0.05=3,475,226）。另關於支付廣告費未取得進項憑證部分，原告支付電視廣告費八十一年至八十四年合計
一五一、三七一、二一三元，支付廣播電台廣告費八十一年至八十四年合計三八
二、八二九、一八七元，惟依稅捐稽徵法第廿一條第一項第一款核課期間之規定，其八十一年度及八十二年度一月至四月十七日部分（按台中市稅捐稽徵處核定違章案件罰鍰繳款書之送達日期為八十七年四月十八日）已逾核課期間，應予扣除，則八十二年四月十八日至八十四年底止，原告未依規定取得憑證金額為三八
三、八六○、九九○元，應處罰鍰應變更為一九、一九三、○四九元（383,860,990×0.05=19,193,049），綜上，乃復查決定重行核定未依規定取得進貨憑證應處行為罰鍰為二二、六六八、二七五元，應無不合。
二、按本案係台北市調查處受理原告經人檢舉漏稅案，而於八十六年三月二十五日依法前往原告公司及工廠地址執行搜索而查獲違章事證，並扣押相關帳證數宗及經原告公司總經理丁○○於該調查處調查時證述屬實，此由該處八十六年九月三十日（八六）肆字第六四三六七九號函可稽，次按稅捐稽徵法第四十八條之一及財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋規定可知，既本案為經人檢舉案件，原即應視申請人於檢舉日當日有無自動補報補繳，據以認定應否處罰，惟因檢舉日期未臻明確，乃退而以台北市調查處搜扣原告帳證之日即八十六年三月二十五日為本案最先作為之日為調查基準日，雖稅捐稽徵法第四十八條之一定有自動補報補繳所漏稅款免罰之規定，惟是否係自動補報補繳稅款，仍應以補報繳稅款當時是否業經檢舉為斷。準此，原告既未在檢舉日之前或台北市調查處搜扣原告帳證之日之前補報補繳稅款，自無法適用免罰規定，原處分機關台中市稅捐稽徵處於八十六年十月十四日通知原告提示資料備詢，均僅止於為究明案情所為後續之調查而已，自不影響本案已經檢舉之事實，仍應以該最先作為日即八十六年三月二十五日為調查基準日。
三、由本案扣押證物之付款資料，顯示原告系爭新建工程委由訴外人丙○○簽收轉交實毅公司金額截至八十五年四月十一日即已高達五五、五四四、四七六；再就工程部分估驗表上所載至八十五年三月十八日第九次為止，累計實付金額為五二、
四五八、六七二元，且該第一、二、七、八、九次之估驗表均蓋有實毅公司及其負責人之印章，亦足證原告已支付上開款項；另依原告系爭新建工程支出統計表所載，原告因該工程支付實毅公司金額，分別為八十四年度二三、九四三、八四七元，八十五年度二七、七七二、二三七元，合計六一、七一六、○八四元，並經原告公司總經理丁○○於台北市調查處調查時證述屬實，且對照前揭工程估驗表第一、二、三次均載明工程總價為六一、七一六、○八三元及第四、五、六、
七、八、九次亦載明工程總價為六一、七一六、○八五元，徵諸前述，足證原告所稱該工程總價為三千七百萬元為不實，況原處分機關核認該部分未依規定取得進項憑證乙節業已扣除原告提示之實毅公司開立發票金額三五、二三八、○九四元（未稅），原告主張本處核認該部分之未依規定取得進項憑證六一、七一六、○八四元，顯係誤解。
四、末依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條、二十二條等規定可知，營業人於交易事項發生時均應取得載有交易雙方之名稱、地址、統一編號之憑證；又依財政部訂頒之稅務違章案件減免處罰標準第二條第一項第二款之規定，亦揭明營利事業購進貨物或勞務未依規定取得進項憑證，在未經人檢舉前提出檢舉，始得免依稅捐稽徵法第四十四條核處，準此，原告無論向電視台、廣播電台及報社刊登廣告均應依前開規定取得載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、營業稅並加蓋印章之憑證，原告或未依規定取得合法載有原告名稱及統一編號之憑證而取得抬頭為李俊男公司及易興公司之收據，或廣告公司未依規定開立銷貨發票致其有未依法取得進貨憑證情事歸責於廣告公司，惟「應自他人取得憑證而未取得者」乃事實行為，尚不以交易雙方彼此間是否故意、有無疏失及其他原告認有不作為之理由等為界定，縱原告此項作為確屬廣播公司誤載抬頭或係廣告公司之疏失，然未取得進項憑證既已為事實，揆諸前開規定，顯非不得以稅捐稽徵法第四十四條論處，再佐以司法院大法官會議釋字第二五二號解釋：「．．．營利事業未依『營業人未依開立銷售憑證時限表』之規定，給予『直接買受人』憑證或自『直接銷售人』取得憑證，即構成稅捐稽徵法第四十四條之違法行為。．．．」亦闡釋甚明。
五、綜上，原告於八十四年至八十五年間興建台中廠房工程款及八十二年至八十五年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費，均未依規定取得進貨憑證，原處分機關依稅捐稽徵法第四十四條科處行為罰，並無違誤。再原告未取得之憑證，均屬興建廠房、業務廣告等支出之部分，然此與原告銷貨（藥品）漏開統一發票並無因果關，各涉有違章，自應分別論處。
理由
一、本件原告原以台中市稅捐稽徵處為被告，而行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，本件業已由台灣省中區國稅局承接，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
三、本件原告於八十四年至八十五年間興建台中廠房，工程款一○九、八四七、三七二元，未依法取得進項憑證，另於八十一年至八十五年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費五三四、二○○、四○○元，未依規定取得進項憑證，經台北市調處案移台中市稅捐稽徵處審理違章成立，就未依法取得憑證六四四、○
四七、七七二元部分處百分之五罰鍰計三二、二○二、三八八元。原告不服申請復查結果，該處以原告興建廠房未取得憑證部分，進貨金額為六九、五○四、五一六元，處罰鍰為三、四七五、二二六元，支付廣告費未取得進項憑證部分，原告支付電視廣告費八十一年至八十四年合計一五一、三七一、二一三元，支付廣播電台廣告費八十一年至八十四年合計三八二、八二九、一八七元，惟依稅捐稽徵法第廿一條第一項第一款核課期間之規定，其八十一年度及八十二年度一月至四月十七日部分（該處核定違章案件罰鍰繳款書之送達日期為八十七年四月十八日）已逾核課期間，應予扣除，則八十二年四月十八日至八十四年底止，原告此部分未依規定取得憑證金額為三八三、八六○、九九○元，罰鍰變更為一九、一
九三、○四九元，二者合計變更罰鍰為二二、六六八、二七五元，原告仍不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠關於新建工業區廠房部分，原告與實毅營公司簽訂系爭新建工程契約，約定工程總價係三千七百萬元，包括工程款三五、二三八、○九五元及營業稅一、七六一、九○五元。實毅公司亦開立發票金額三千七百萬元發票予原告，實無漏開發票情事。至該工程舊合約書工程款雖為六千多萬，係工程含有作隔間、空調及ＧＭＰ，惟合約訂定後，原空調與隔間及ＧＭＰ並未交由實毅公司承作。ＧＭＰ空調設備工程係由天洋公司承作，工程額價一千二百萬元（未稅）；ＧＭＰ廠房隔間工程，係由展菱公司承作，工程總價一一、九三二、七八八元，此二公司取得工程款，亦經被告核定各漏開發票一千二百萬元及一一、九三二、七八八元，是倘依工程估驗表記載六一、七一六、○八五元，認定實毅公司承作系爭新建工程，漏開發票六一、六一七、○八五元，實係將ＧＭＰ空調工程及廠房隔間工程，誤認由實毅公司承作取得該等工程款，就同一工程，原處分機關既認定實毅公司漏開發票，又認定天洋公司及展菱公司漏開發票，顯有重覆處罰之違誤。又被告就同一交易行為，認定實毅公司漏開發票金額為一五、八九五、五○一元，惟認定原告未取得發票金額為六一、七一六、○八四元，亦顯然有違。㈡關於廣告費部分，本件系爭未取得憑證之電視公司、廣播電台及廣告公司等廣告費為五三四、二○○、四○○元；系爭未開立統一發票藥品銷售額為七八九、○○九、六三一元，則系爭藥品廣告費佔系爭藥品銷售額比例為六八％，其理由在於系爭藥品，若無付諸廣告即無從銷售，與其他之買賣、製造業迥然有別，是系爭藥品之廣告費，性質上，與人工、藥材及工廠費用等同屬銷貨之直接成本。是縱令系爭藥品廣告費未取得憑證，有違作為之義務，惟該違反作為義務之行為係屬漏稅（銷售藥品營業稅）行為之一部或漏稅行為之方法，被告既就原告銷售藥品漏稅行為，處罰鍰高達一七三、一九六、六○○元，足已達成行政目的，揆諸大法官會議釋字第五○三號解釋及財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九○三三一三號函示意旨，自不得再就系爭藥品廣告費未取得憑證行為，併為處罰。又依統一發票使用辦法第四條第十六款規定，有關「廣播電台廣告播映」之部分，仍應適用該規定免開統一發票，惟本件廣告公司已依法開立收據，又廣播電台廣告費用，確由原告所支付及統籌作帳及保存發票憑證，李俊男公司與易興公司為原告接洽廣告事宜之實際執行人，故造成廣播電台誤載抬頭，然該部分發票憑證確已取得，並無違反稅捐機關會計帳簿憑證辦法第廿一條之規定。㈢關於處罰鍰之查獲基準日部分，依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋及台北市政府八十七年府訴字第八七○○五四六八○一號訴願決定意旨，應以稅捐稽徵機關經辦人員確認涉嫌違章事實並以發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查為調查基準日，而非法務部調查局人員查獲違章證物之日；本案係因他人檢舉藥惠法師父子涉嫌刑法上侵占罪而前往原告公司處搜索，並非為搜索逃漏稅事件而前往搜索，嗣經台北市調查處於八十六年九月三十日函案移本處審理查核原告是否逃漏稅捐，而由台中市稅捐稽徵處於八十六年十月十四日函請原告提供帳證資料以確認違章情事，則查獲基準日應以稽徵機關函查日為調查基準日。
五、關於系爭工程款部分，經查，依原處分卷所附之本件扣押證物資料，其中原告公司關於系爭新建工程委由訴外人丙○○簽收轉交實毅公司之付款明細表，金額截至八十五年四月十一日即已高達五五、五四四、四七六元。另同卷所附之工程部分估驗表九紙，其上所載至八十五年三月十八日第九次為止，該第九次估驗表所累計實付金額已達五二、四五八、六七二元（該第一、二、七、八、九次之估驗表均蓋有實毅公司及其負責人之印章，該公司代表人己○○到庭證述該印章為其及該公司所有，於領款時交付丙○○等語，惟丙○○證稱其利用估驗表所載工程款金額高出實際工程款而向原告借款，如後所述不足採信。），亦有票據付款明細統計表可佐。另依扣押物編號Ｂ２８列計之原告系爭新建工程支出統計表所載，原告因該工程支付實毅公司金額，分別為八十四年度三三、九四三、八四七元，八十五年度二七、七七二、二三七元，合計六一、七一六、○八四元，此表有原告公司總經理丁○○之簽名，並經其於台北市調查處調查時證述該節屬實（八十八年六月六日調查筆錄），又依上開工程估驗表第一、二、三次均載明工程總價為六一、七一六、○八三元及第四、五、六、七、八、九次亦載明工程總價為
六一、七一六、○八五元，金額均大致符合（僅一元之差距），再依上開付款明細及估驗表，工程付款項目均記載結構體、鋁窗、外牆及內牆粉刷等，並未有ＧＭＰ空調工程及廠房隔間工程，綜此，足認原告所稱該工程委由實毅公司承作之總價為三千七百萬元為不實，又系爭工程未含ＧＭＰ空調工程及廠房隔間工程，該公司所承作工程之總價應為六一、七一六、○八四元。是原處分機關台中市稅捐稽徵機關並無認定實毅公司與天洋公司及展菱公司，均施作原告台中二廠房之ＧＭＰ空調工程及廠房隔間工程皆漏開發票，而有重覆處罰之情形。至實毅公司代表人己○○雖到庭證述該公司承包系爭工程之工程款僅為三千七百萬元等云及原告所提之工程合約書載明工程款為該金額暨丙○○匯給該公司之工程款三千六百五十三萬八千零八元之帳戶存摺，與上開事證顯示系爭工程款之金額不符，又當事人經濟活動，關於資金之流程有多種管道，不得僅以實毅公司之一本銀行存摺即可認定原告交付該公司之工程款僅為該帳戶，而無其他資金流程，是此部分難為原告有利之證明。
六、至原告另稱系爭工程估驗表上雖載明六一、七一六、○八五元，但實際工程款只有三千五百多萬元，因丙○○缺錢向原告週轉，二者之差額事後亦有還款予訴外人丁○○乙節。惟查，如丙○○向原告公司借款，則原告公司帳簿應有此筆借款之記載，然原告亦未舉證其公司帳簿有記載此借款往來，又原告同意丙○○將系爭工程之應付或估驗工程款提高，與實際工程款之差額作為丙○○向原告借款，自有違財務會計原則及一般事理；原告公司總經理丁○○到庭證稱：「因丙○○欲投資購買土地，他怕我與他的太太知情，方以此方式借款．．．未約定利息，因雙方為好友，亦無約定借款期間及返還期間，後來返還九百二十萬元，錢匯入我的帳戶，後來的餘款轉給我的太太處理，詳細情形我不清楚。」等語。依此，則丙○○向丁○○並非向原告公司借款，已與原告上開主張有間，再縱使彼等二人為好友屬實，然此高達二千餘萬元之借款並未約定借款期間、利率及償還期間，實違常情，均難採信。是丙○○到庭證述其因缺錢，以工程估驗表之六、一七
六、○八五元與實際工程款三千五百餘萬元之差額，向原告週轉等證詞，另原告提出丙○○開立交予丁○○之九百二十萬元支票影本及帳卡明細，僅能證明丙○○與丁○○二者間之資金往來，難為認定丙○○利用原告公司僅形式上應付實毅公司系爭工程款六、一七六、○八五元之方式，向丁○○有借款，而實際上系爭工程款僅三千七百萬元之事實。
七、至實毅公司因於八十四、八十五年度承攬原告台中二廠新建工程，原處分機關查獲原告短開立統一發票，漏報銷售額計一五、八九九、五○一元，以其違反營業稅法第三十二條、第三十五條之規定，遂依法補徵營業稅七九四、九七五元，並處漏稅額五倍之罰鍰三、九七四、八○○元（計至百元為止）。該公司對此提起行政救濟，經本院以八十九年度訴字第三九二號判決該公司敗訴在案，有該判決書在卷可佐。依該判決書記載，原處分機關以該公司截至八十五年七月十一日核發使用執照時，應收價款為五二、八九九、五○一元[61、716、084×（1－10%）÷（1＋5%）=52、899、501]，扣除已申報銷售額三七、○○○、○○○元，核定漏報銷售額一五、八九九、五○一元，漏稅額七九四、九七五元，並按此漏稅額處五倍罰鍰三、九七四、八○○元（計至百元為止），是該事件中原處分機關亦認定實毅公司承包原告系爭工程之工程款為六一、○七四、○八四元，而系爭工程此二年度之工程款為一○九、八四七、三七二元，因原告於復查程序中提示實毅公司、宏偉公司、天洋公司已開立發票金額依序為三五、二三八、○九四元、三○四、七六二元、四百八十萬元，被告乃核定未取得憑證金額為六九、五○四、五一六元，並無原告所稱被告認定原告未取得實毅公司此二年度承包系爭工程款之發票六一、○七四、○八四元之情形，原告對此有所誤會。
八、關於廣告費部分，按依營利事業所得稅查核準則第六十條第一項前段規定，營利事業之費用，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），又依同準則第七十八條各款之規定，報章雜誌．．．廣播、電視廣告均為廣告費，是原告本件系爭未取得憑證之電視公司、廣播電台及廣告公司等廣告費，無論原告所銷售藥品廣告費佔銷售額比例多少，依上開規定，均為廣告費用而應列為原告之營業費用，是原告主張其銷售藥品之廣告費占系銷售額比例為六八％，應列為銷貨之直接成本，難謂有據。又原告對於系爭藥品廣告費未依法取得憑證，有違作為之義務，被告依首開依稅捐稽徵法第四十四條之規定處罰，即屬有據，與原處分機關就原告銷售藥品未開立統一發票，逃漏營業稅行為所處之罰鍰（另案處理），係屬二事，原告並非因此未取得憑證之行為而同時構成銷售藥品漏稅之行為，此與司法院大法官會議釋字第五○三號解釋及財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九○三三一三號函示意旨之情形不符，原告以資比附援引，尚有誤會。至統一發票使用辦法第四條第十六款規定，依法登記之廣播電台銷售本事業之廣告，免開統一發票。係指廣播電台為促銷其本身事業而銷售之廣告而言，原告銷售藥品並非廣播電台本身事業，自不得以此為其向廣播電台購買廣告而免取得憑證之依據。再系爭廣播電台廣告費用，由原告所支付及統籌作帳，所有發票憑證亦由原告保存，為原告所是承，自應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十二條之規定取得載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、營業稅並加蓋印章之憑證，惟此廣播電台出具之收據分別記載買受人為李俊男公司及易興公司而非原告公司，自屬未依法取得憑證，至李俊男公司代表人丁○○及易興公司代表人戊○○均到庭均證述因原告公司銷項發票不足，廣告公司將原應開給原告公司之發票或收據抬頭方記載為李俊男公司與易興公司等語，上開規定，亦難為原告此部分有利之證明，併予敘明。
九、關於處罰鍰之查獲基準日部分，按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一率免罰。」，為稅捐稽徵法第四十八條之一前段所規定，而此所謂「未經檢舉」，依財政部八十一年七月二十二日台稅二發字第八一○八○四五三一號函之意旨：「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」，是認若以經有漏稅查緝權之法務部調查局人員進行調查後，已查獲並取得具體證據，自應以查獲該具體違章證物之日為調查日，即不得以補繳所漏稅款，而要求以前開規定免罰。經查，本件係台北市調查處受理原告經人檢舉漏稅案，無論所檢舉之事由是否本件原告取得合法憑證，惟該處於八十六年三月二十五日依法前往原告公司及工廠地址執行搜索而查獲本件原告未取得合法憑證之事證，有該處查獲證物紀錄附原處分卷可佐，是被告以該處搜索扣押原告帳證之日即八十六年三月二十五日為本件之調查基準日，依上開規定，並無不合。原告此部分主張因台北市調查處於八十六年九月三十日函原處分機關審理查核原告是否逃漏稅捐，而原處分機關台中市稅捐稽徵處於八十六年十月十四日函請原告提供帳證資料以確認違章情事，查獲基準日應以稽徵機關函查日為調查基準日乙節，難謂有據。
十、綜上所陳，原處分（台中市稅捐稽徵處復查決定）以原告於八十四年至八十五年間興建台中廠房，進貨金額為六九、五○四、五一六元，未取得憑證，處罰鍰三、四七五、二二六元，另支付電視廣告費八十一年至八十四年合計一五一、三七
一、二一三元，支付廣播電台廣告費八十一年至八十四年合計三八二、八二九、一八七元，亦未取得憑證，惟依稅捐稽徵法第廿一條第一項第一款核課期間之規定，其八十一年度及八十二年度一月至四月十七日部分（以該處核定違章案件罰鍰繳款書之送達日期為八十七年四月十八日）已逾核課期間，應予扣除，則八十二年四月十八日至八十四年底止，原告此部分未依規定取得憑證金額為三八三、八六○、九九○元，處罰鍰一九、一九三、○四九元，二者合計罰鍰二二、六六
八、二七五元，依首開規定，並無違誤，一再訴願決定對此部分均予以維持，亦無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月十六日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年七月十八日
法院書記官王永慶