最高行政法院94年度判字第2054號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第2054號判決

裁判日期：民國94年12月29日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
94年度判字第02054號上訴人福祿壽三仙製藥廠有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許坤立 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局
（承受臺中市稅捐稽徵處業務）代表人乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國92年7月16日臺中高等行政法院91年度訴字第107號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國82年至85年間銷售藥品，經法務部調查局台北市調查處查獲其涉嫌未依規應開立統一發票，銷售金額計新台幣（下同）789,009,631元（不含稅），逃漏營業稅39,450,812元，復於84年至85年間興建台中廠房，工程款109,847,372元，未依法取得進項憑證，另於81年至85年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費534,200,400元，未依規定取得進項憑證，案移被上訴人審理違章成立，乃核定補徵營業稅39,450,482元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計197,252,400元（計至百元），另就未依法取得憑證644,047,772元部分處百分之5罰鍰計32,202,388元。上訴人不服申請復查結果，獲准變更核定補徵營業稅為27,422,622元及處罰鍰195,864,875元（含未依規定取得憑證部分變更罰鍰為22,668,275元）。上訴人猶表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向財政部提起再訴願，經財政部再訴願決定：「關於補徵營業稅及違反營業稅法罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分；其餘再訴願駁回。」，上訴人對未依法取得憑證違反稅捐稽徵法第44條規定被處罰鍰22,668,275元，不服財政部再訴願決定駁回之部分，提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠關於新建工業區廠房部分，上訴人與實毅營公司簽訂系爭新建工程契約，約定工程總價係37,000,000元，包括工程款35,238,095元及營業稅1,761,905元。實毅公司亦開立發票金額37,000,000元發票予上訴人，實無漏開發票情事。至該工程舊合約書工程款雖為6千多萬，係工程含有作隔間、空調及ＧＭＰ，惟合約訂定後，原空調與隔間及ＧＭＰ並未交由實毅公司承作。ＧＭＰ空調設備工程係由天洋公司承作，工程額價12,000,000元（未稅）；ＧＭＰ廠房隔間工程，係由展菱公司承作，工程總價11,932,788元，此二公司取得工程款，亦經被上訴人核定各漏開發票12,000,000元及11,932,788元，是倘依工程估驗表記載61,716,085元，認定實毅公司承作系爭新建工程，漏開發票61,617,085元，實係將ＧＭＰ空調工程及廠房隔間工程，誤認由實毅公司承作取得該等工程款，就同一工程，被上訴人既認定實毅公司漏開發票，又認定天洋公司及展菱公司漏開發票，顯有重覆處罰之違誤。又被上訴人就同一交易行為，認定實毅公司漏開發票金額為15,895,501元，惟認定上訴人未取得發票金額為61,716,084元，亦顯然有違。㈡關於廣告費部分，本件系爭未取得憑證之電視公司、廣播電台及廣告公司等廣告費為534,200,400元；系爭未開立統一發票藥品銷售額為789,009,631元，則系爭藥品廣告費佔系爭藥品銷售額比例為68％，其理由在於系爭藥品，若無付諸廣告即無從銷售，與其他之買賣、製造業迥然有別，是系爭藥品之廣告費，性質上，與人工、藥材及工廠費用等同屬銷貨之直接成本。是縱令系爭藥品廣告費未取得憑證，有違作為之義務，惟該違反作為義務之行為係屬漏稅（銷售藥品營業稅）行為之一部或漏稅行為之方法，被上訴人既就上訴人銷售藥品漏稅行為，處罰鍰高達173,196,600元，足已達成行政目的，揆諸司法院大法官會議釋字第503號解釋及財政部85年4月26日台財稅第000000000號函示意旨，自不得再就系爭藥品廣告費未取得憑證行為，併為處罰。又依統一發票使用辦法第4條第16款規定，有關「廣播電台廣告播映」之部分，仍應適用該規定免開統一發票，惟本件廣告公司已依法開立收據，又廣播電台廣告費用，確由上訴人所支付及統籌作帳及保存發票憑證， 李俊男 公司與易興公司為上訴人接洽廣告事宜之實際執行人，故造成廣播電台誤載抬頭，然該部分發票憑證確已取得，並無違反稅捐機關會計帳簿憑證辦法第21條之規定。㈢關於處罰鍰之查獲基準日部分，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋，應以稅捐稽徵機關經辦人員確認涉嫌違章事實並以發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查為調查基準日，而非法務部調查局人員查獲違章證物之日；本案係因他人檢舉 藥惠 法師父子涉嫌刑法上侵占罪而前往上訴人公司處搜索，並非為搜索逃漏稅事件而前往搜索，被上訴人於86年10月14日函請上訴人提供帳證資料以確認違章情事，則查獲基準日應以稽徵機關函查日為調查基準日。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠、本案係臺北市調查處受理上訴人經人檢舉漏稅案，而於86年3月25日依法前往上訴人公司及工廠地址執行搜索而查獲違章事證，並扣押相關帳證數宗及經上訴人公司總經理 李顏龍 於該調查處調查時證述屬實，此由該處86年9月30日（86）肆字第643679號函可稽，次按稅捐稽徵法第48條之1及財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋規定可知，既本案為經人檢舉案件，原即應視申請人於檢舉日當日有無自動補報補繳，據以認定應否處罰，惟因檢舉日期未臻明確，乃退而以台北市調查處搜扣上訴人帳證之日即86年3月25日為本案最先作為之日為調查基準日，雖稅捐稽徵法第48條之1定有自動補報補繳所漏稅款免罰之規定，惟是否係自動補報補繳稅款，仍應以補報繳稅款當時是否業經檢舉為斷。準此，上訴人既未在檢舉日之前或台北市調查處搜扣上訴人帳證之日之前補報補繳稅款，自無法適用免罰規定，原處分機關台中市稅捐稽徵處於86年10月14日通知上訴人提示資料備詢，均僅止於為究明案情所為後續之調查而已，自不影響本案已經檢舉之事實，仍應以該最先作為日即86年3月25日為調查基準日。由本案扣押證物之付款資料，顯示上訴人系爭新建工程委由訴外人 張本 和簽收轉交實毅公司金額截至85年4月11日即已高達55,544,476元；再就工程部分估驗表上所載至85年3月18日第9次為止，累計實付金額為52,458,672元，且該第1、2、7、8、9次之估驗表均蓋有實毅公司及其負責人之印章，亦足證上訴人已支付上開款項；另依上訴人系爭新建工程支出統計表所載，上訴人因該工程支付實毅公司金額，分別為84年度23,943,847元，85年度27,772,237元，合計61,716,084元，並經上訴人公司總經理李顏龍於臺北市調查處調查時證述屬實，且對照前揭工程估驗表第1、2、3次均載明工程總價為61,716,083元及第4、5、6、7、8、9次亦載明工程總價為61,716,085元，徵諸前述，足證上訴人所稱該工程總價為37,000,000元為不實，況被上訴人核認該部分未依規定取得進項憑證乙節業已扣除上訴人提示之實毅公司開立發票金額35,238,094元（未稅），上訴人主張本處核認該部分之未依規定取得進項憑證61,716,084元，顯係誤解。末依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條、22條等規定可知，營業人於交易事項發生時均應取得載有交易雙方之名稱、地址、統一編號之憑證；又依財政部訂頒之稅務違章案件減免處罰標準第2條第1項第2款之規定，亦揭明營利事業購進貨物或勞務未依規定取得進項憑證，在未經人檢舉前提出檢舉，始得免依稅捐稽徵法第44條核處，準此，上訴人無論向電視台、廣播電台及報社刊登廣告均應依前開規定取得載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、營業稅並加蓋印章之憑證，上訴人或未依規定取得合法載有上訴人名稱及統一編號之憑證而取得抬頭為李俊男公司及易興公司之收據，或廣告公司未依規定開立銷貨發票致其有未依法取得進貨憑證情事歸責於廣告公司，惟「應自他人取得憑證而未取得者」乃事實行為，尚不以交易雙方彼此間是否故意、有無疏失及其他上訴人認有不作為之理由等為界定，縱上訴人此項作為確屬廣播公司誤載抬頭或係廣告公司之疏失，然未取得進項憑證既已為事實，顯非不得以稅捐稽徵法第44條論處，再佐以司法院釋字第252號解釋亦闡釋甚明。綜上，上訴人於84年至85年間興建台中廠房工程款及82年至85年間支付電視台、廣播電台、廣告公司等廣告費，均未依規定取得進貨憑證，被上訴人依稅捐稽徵法第44條科處行為罰，並無違誤。再上訴人未取得之憑證，均屬興建廠房、業務廣告等支出之部分，然此與上訴人銷貨（藥品）漏開統一發票並無因果關，各涉有違章，自應分別論處等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於系爭工程款部分，經查，依原處分卷所附之本件扣押證物資料，其中上訴人公司關於系爭新建工程委由訴外人 張本和 簽收轉交實毅公司之付款明細表，金額截至85年4月11日即已高達55,544,476元。另同卷所附之工程部分估驗表9紙，其上所載至85年3月18日第9次為止，該第9次估驗表所累計實付金額已達52,458,672元（該第1、2、7、8、9次之估驗表均蓋有實毅公司及其負責人之印章，該公司代表人 李燕旻 到庭證述該印章為其及該公司所有，於領款時交付張本和等語，惟張本和證稱其利用估驗表所載工程款金額高出實際工程款而向上訴人借款，如後所述不足採信。），亦有票據付款明細統計表可佐。另依扣押物編號Ｂ２８列計之上訴人系爭新建工程支出統計表所載，上訴人因該工程支付實毅公司金額，分別為84年度33,943,847元，85年度27,772,237元，合計61,716,084元，此表有上訴人公司總經理李顏龍之簽名，並經其於臺北市調查處調查時證述該節屬實（88年6月6日調查筆錄），又依上開工程估驗表第1、2、3次均載明工程總價為61,716,083元及第4、5、6、7、8、9次亦載明工程總價為61,716,085元，金額均大致符合（僅1元之差距），再依上開付款明細及估驗表，工程付款項目均記載結構體、鋁窗、外牆及內牆粉刷等，並未有ＧＭＰ空調工程及廠房隔間工程，綜此，足認上訴人所稱該工程委由實毅公司承作之總價為37,000,000元為不實，又系爭工程未含ＧＭＰ空調工程及廠房隔間工程，該公司所承作工程之總價應為61,716,084元。是原處分機關台中市稅捐稽徵機關並無認定實毅公司與天洋公司及展菱公司，均施作上訴人台中二廠房之ＧＭＰ空調工程及廠房隔間工程皆漏開發票，而有重覆處罰之情形。至實毅公司代表人李燕旻雖到庭證述該公司承包系爭工程之工程款僅為37,000,000元等云及上訴人所提之工程合約書載明工程款為該金額暨張本和匯給該公司之工程款36,538,008元之帳戶存摺，與上開事證顯示系爭工程款之金額不符，又當事人經濟活動，關於資金之流程有多種管道，不得僅以實毅公司之一本銀行存摺即可認定上訴人交付該公司之工程款僅為該帳戶，而無其他資金流程，是此部分難為上訴人有利之證明。至上訴人另稱系爭工程估驗表上雖載明61,716,085元，但實際工程款只有3千5百多萬元，因張本和缺錢向上訴人週轉，二者之差額事後亦有還款予訴外人李顏龍乙節。惟查，如張本和向上訴人公司借款，則上訴人公司帳簿應有此筆借款之記載，然上訴人亦未舉證其公司帳簿有記載此借款往來，又上訴人同意張本和將系爭工程之應付或估驗工程款提高，與實際工程款之差額作為張本和向上訴人借款，自有違財務會計原則及一般事理；上訴人公司總經理李顏龍到庭證稱：「因張本和欲投資購買土地，他怕我與他的太太知情，方以此方式借款．．．未約定利息，因雙方為好友，亦無約定借款期間及返還期間，後來返還9,200,000萬元，錢匯入我的帳戶，後來的餘款轉給我的太太處理，詳細情形我不清楚。」等語。依此，則張本和向李顏龍並非向上訴人公司借款，已與上訴人上開主張有間，再縱使彼等二人為好友屬實，然此高達2千餘萬元之借款並未約定借款期間、利率及償還期間，實違常情，均難採信。是張本和到庭證述其因缺錢，以工程估驗表之6,176,085元與實際工程款3千5百餘萬元之差額，向上訴人週轉等證詞，另上訴人提出張本和開立交予李顏龍之9,200,000元支票影本及帳卡明細，僅能證明張本和與李顏龍二者間之資金往來，難為認定張本和利用上訴人公司僅形式上應付實毅公司系爭工程款6,176,085元之方式，向李顏龍有借款，而實際上系爭工程款僅37,000,000元之事實。至實毅公司因於84、85年度承攬上訴人台中二廠新建工程，原處分機關查獲上訴人短開立統一發票，漏報銷售額計15,899,501元，以其違反營業稅法第32條、第35條之規定，遂依法補徵營業稅794,975元，並處漏稅額5倍之罰鍰3,974,800元（計至百元為止）。該公司對此提起行政救濟，經原審法院以89年度訴字第392號判決該公司敗訴在案，有該判決書在卷可佐。依該判決書記載，原處分機關以該公司截至85年7月11日核發使用執照時，應收價款為52,899,501元，扣除已申報銷售額37,000,000元，核定漏報銷售額15,899,501元，漏稅額794,975元，並按此漏稅額處5倍罰鍰3,974,800元（計至百元為止），是該事件中被上訴人亦認定實毅公司承包上訴人系爭工程之工程款為61,074,084元，而系爭工程此2年度之工程款為109,847,372元，因上訴人於復查程序中提示實毅公司、宏偉公司、天洋公司已開立發票金額依序為35,238,094元、304,762元、4,800,000元，被上訴人乃核定未取得憑證金額為69,504,516元，並無上訴人所稱被上訴人認定上訴人未取得實毅公司此二年度承包系爭工程款之發票61,074,084元之情形，上訴人對此有所誤會。關於廣告費部分，按依營利事業所得稅查核準則第60條第1項前段規定，營利事業之費用，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），又依同準則第78條各款之規定，報章雜誌．．．廣播、電視廣告均為廣告費，是上訴人本件系爭未取得憑證之電視公司、廣播電台及廣告公司等廣告費，無論上訴人所銷售藥品廣告費佔銷售額比例多少，依上開規定，均為廣告費用而應列為上訴人之營業費用，是上訴人主張其銷售藥品之廣告費占系銷售額比例為68％，應列為銷貨之直接成本，難謂有據。又上訴人對於系爭藥品廣告費未依法取得憑證，有違作為之義務，被上訴人依稅捐稽徵法第44條之規定處罰，即屬有據，與被上訴人就上訴人銷售藥品未開立統一發票，逃漏營業稅行為所處之罰鍰（另案處理），係屬二事，上訴人並非因此未取得憑證之行為而同時構成銷售藥品漏稅之行為，此與司法院大法官會議釋字第503號解釋及財政部85年4月26日台財稅第000000000號函示意旨之情形不符，上訴人以資比附援引，尚有誤會。至統一發票使用辦法第4條第16款規定，依法登記之廣播電台銷售本事業之廣告，免開統一發票。係指廣播電台為促銷其本身事業而銷售之廣告而言，上訴人銷售藥品並非廣播電台本身事業，自不得以此為其向廣播電台購買廣告而免取得憑證之依據。再系爭廣播電台廣告費用，由上訴人所支付及統籌作帳，所有發票憑證亦由上訴人保存，為上訴人所是承，自應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第22條之規定取得載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、營業稅並加蓋印章之憑證，惟此廣播電台出具之收據分別記載買受人為李俊男公司及易興公司而非上訴人公司，自屬未依法取得憑證，至李俊男公司代表人李顏龍及易興公司代表人 李慶瑞 均到庭均證述因上訴人公司銷項發票不足，廣告公司將原應開給上訴人公司之發票或收據抬頭方記載為李俊男公司與易興公司等語，上開規定，亦難為上訴人此部分有利之證明，併予敘明。關於處罰鍰之查獲基準日部分，按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一率免罰。」，為稅捐稽徵法第48條之1前段所規定，而此所謂「未經檢舉」，依財政部81年7月22日台稅二發字第810804531號函之意旨：「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」，是認若以經有漏稅查緝權之法務部調查局人員進行調查後，已查獲並取得具體證據，自應以查獲該具體違章證物之日為調查日，即不得以補繳所漏稅款，而要求以前開規定免罰。經查，本件係台北市調查處受理上訴人經人檢舉漏稅案，無論所檢舉之事由是否本件上訴人取得合法憑證，惟該處於86年3月25日依法前往上訴人公司及工廠地址執行搜索而查獲本件上訴人未取得合法憑證之事證，有該處查獲證物紀錄附原處分卷可佐，是被上訴人以該處搜索扣押上訴人帳證之日即86年3月25日為本件之調查基準日，依上開規定，並無不合。上訴人此部分主張因台北市調查處於86年9月30日函原處分機關審理查核上訴人是否逃漏稅捐，而原處分機關台中市稅捐稽徵處於86年10月14日函請上訴人提供帳證資料以確認違章情事，查獲基準日應以稽徵機關函查日為調查基準日乙節，難謂有據。綜上所陳，台中市稅捐稽徵處復查決定以上訴人於84年至85年間興建台中廠房，進貨金額為69,504,516元，未取得憑證，處罰鍰3,475,226元，另支付電視廣告費81年至84年合計151,371,213元，支付廣播電台廣告費81年至84年合計382,829,187元，亦未取得憑證，惟依稅捐稽徵法第21條第1項第1款核課期間之規定，其81年度及82年度1月至4月17日部分（以該處核定違章案件罰鍰繳款書之送達日期為87年4月18日）已逾核課期間，應予扣除，則82年4月18日至84年底止，上訴人此部分未依規定取得憑證金額為383,860,990元，處罰鍰19,193,049元，二者合計罰鍰22,668,275元，並無違誤，一再訴願決定對此部分均予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第44條及第48條之1第1項所明定。另「所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」「所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」亦分別為財政部69年6月30日台財稅第35179號、70年2月19日台財稅第31318號及81年7月22日台稅二發字第810804531號函釋之意旨。㈡、上開函釋係財政部基於主管機關對執行營業稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，且符合營業稅法等立法之目的，本院自得予以適用。是若以經由有漏稅查緝權之法務部調查局人員進行調查後，已查獲並取得具體證據者，自應以查獲該具體違章證物之日為調查日，即不得以其已補繳所漏稅款，而要求以前開規定免罰。查本件係臺北市調查處受理上訴人經人檢舉漏稅案，於86年3月25日前往上訴人公司及工廠地址執行搜索而查獲本件上訴人漏報營業銷售額之事證，有查獲證物紀錄附於原處分卷可稽，是被上訴人以該處搜索扣押上訴人帳證之日即86年3月25日為本件之調查基準日，並無不合。上訴人主張應以臺中市稅捐稽徵處違章案件審查報告及臺北市調查處86年9月30日，方為本件調查基準日，依前揭規定，顯無足採。是上訴人上述主張本件有稅捐稽徵法第48條之1第1項之自動補繳免罰之適用，洵不足採。又依上訴人系爭新建工程支出統計表所載，上訴人因該工程支付實毅公司金額，分別為84年度23,943,847元，85年度27,772,237元，合計61,716,084元，並經上訴人公司總經理李顏龍於臺北市調查處調查時證述屬實，且對照工程估驗表第1、2、3次均載明工程總價為61,716,083元及第4、5、6、7、8、9次亦載明工程總價為61,716,085元，並經其認為大致屬實而在各統計表上簽認，此有86年6月6日調查筆錄及扣押物明細表附於原處分卷可稽，足證上訴人所稱該工程總價為37,000,000元為不實，況且被上訴人核認該部分未依規定取得進項憑證業已扣除上訴人提示之實毅公司開立發票金額35,238,094元之部分，上訴人主張被上訴人核認該部分之未依規定取得進項憑證61,716,084元，亦不足採。是本件被上訴人以上訴人於84年至85年間興建台中廠房，進貨金額為69,504,516元，未取得憑證，處罰鍰3,475,226元，另支付電視廣告費81年至84年合計151,371,213元，支付廣播電台廣告費81年至84年合計382,829,187元，亦未取得憑證，惟依稅捐稽徵法第21條第1項第1款核課期間之規定，其81年度及82年度1月至4月17日部分（以該處核定違章案件罰鍰繳款書之送達日期為87年4月18日）已逾核課期間，應予扣除，則82年4月18日至84年底止，上訴人此部分未依規定取得憑證金額為383,860,990元，處罰鍰19,193,049元，二者合計罰鍰22,668,275元，依法並無違誤。㈢、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備等等違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月29日
第三庭審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官黃合文法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國94年12月29日
書記官蘇金全