裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第1022號判決
裁判日期：民國92年07月16日
裁判案由：房屋稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第一○二二號
原告莊松榮製藥廠有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 湯瑞科 律師被告屏東縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人 黃小鳳
戊○○右當事人間因房屋稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國九十一年十月八日九十一年屏府訴字第四十二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵原告九十年度房屋稅超過新台幣貳拾柒萬捌仟貳佰陸拾伍元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於其所有門牌坐落屏東縣里○鄉○○村○○路一一九─九五號房屋（下稱系爭房屋）設置中藥藥品工廠，系爭房屋於民國（下同）八十九年五月二十三日建造完竣，同年七月三日取得使用執照，因原告遲至九十一年二月八日始取得經濟部核發工廠登記證，被告乃依系爭房屋實際使用情形及取得工廠登記證之時間點，分別按營業用、營業用減半、住家用及非住非營之稅率核課其九十年度房屋稅計新台幣（下同）四
六二、九三三元，原告不服，就原告課徵營業用稅率部份申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵九十年度房屋稅超過二七八、二六五元部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）原告於取得系爭房屋使用執照後，因依經濟部及衛生署所共同訂頒之「藥品優良製造規範」（修訂前稱「優良藥品製造標準」，即GoodManufacturingPratice，以下簡稱藥品ＧＭＰ）規定，原告尚須經過軟硬體之各項測試完成後，始得向地方主管機關屏東縣政府申請硬體查廠，硬體查廠合格後，方得向經濟部申請取得工廠登記證。換言之，原告之里港藥廠雖因建築物本體早已完工且於八十九年七月三日即取得使用執照，但在藥品ＧＭＰ制度之規範下，藥廠內外之一切軟硬體設施均必須查驗合格完成後，經濟部始於九十一年二月八日核發該藥廠之工廠登記證予原告，其間耗時一年七個月時間，均為藥品ＧＭＰ認證制度所必須，並非原告所能掌控。
（二）惟被告於九十一年間，就上開里港藥廠向原告課徵房屋稅之①營業本稅：四四
三、三七○元；②住家用：一九、五六三元，合計四六二、九三三元。原告即以並未營業且尚在申請藥品ＧＭＰ認證等理由，多次向被告申請准予就營業稅部分減半徵收，均未獲准。
（三）原告之里港藥廠，在依法必須申請藥品ＧＭＰ認證期間內所為之內部作為，是否屬營業行為？是否得據此而依營業用稅率（百分之三）課徵房屋稅？抑或僅得以非住非營之稅率（百分之一點五）課徵房屋稅？按房屋稅條例第五條第二款固規定，非住家用房屋，其為營業用者，應依營業用稅率課以房屋稅之意旨，但所謂營業，究何所指？依被告所引改制前行政法院即現最高行政法院五十七年判字第四三一號判例意旨，雖稱所謂營業應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為，然觀該判例意旨全文，除上開內容外，尚有該件房屋第二層及第三層不問係作該公司董監事辦公室會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處連在一處，該案被告對之均按營業用稅率課徵房捐，尚非無據等語，足見上開判例意旨，係就已經開始營業之機構，其營業範圍應及於何處所為之判例，與本件情況尚有不同。本件係原告所有之里港藥廠是否已經開始營業之問題，並非爭執營業範圍多大之問題。故被告以該判例作為原告開始營業之依據，顯係以偏蓋全，尚不足採。至改制前行政法院即現最高行政法院六十一年判字第一七四號判例，辯稱營業稅之法令係以實際交易行為為課稅標準，而房屋稅只要有生產設備欲作營業用，即應課以營業用房屋稅。按依公司法第十條第一項第一款規定公司設立登記後六個月尚未開始營業或開始營業自行停止營業六個月以上者，主管機關得命令解散之，故從公司法上開規定可知，公司設立登記後，並不當然即有營業之行為，故工廠廠房完工後，亦不當然即有營業之行為，故是否營業，仍須視實際上有無對外營業行為為斷，不能僅以營利事業內部有無運作或機器安裝及試車等內部過程作為判斷之依據，否則，豈非公司內部只要有人處理事務或機器已經安裝好，即無存在所謂不營業行為之空間，則上開公司法所定不開始營業或停止營業六個月以上者，幾乎將成為具文，而難有適用之餘地。顯見被告斷章取義上開判例意旨，並其援引台北市稅捐處六十四年六月九日北市稽貳丙字第二三七一七號函釋安裝機器及試車均屬生產營業之過程，均屬不當而不足為採。若只要藥廠廠房一興建完成，即率認已在營業中，顯易擴大對人民權益之侵害。另依衛生署與經濟部共同訂頒之藥品ＧＭＰ及衛生署八十一年一月六日衛署藥字第九九六七三七號函中藥傳統劑型製造廠實施ＧＭＰ評鑑作業程序流程圖所規定，藥廠建築物本體完工取得使用執照後，尚須完成硬體查廠之準備，其間過程嚴格且冗長，如作業場所空間、清淨度、空調設備、塵埃指數、製藥用水、製藥機械及檢驗儀器一百二十餘種，全程均須試車八百餘次各項ＳＯＰ資料達二六七份試製劑型二十種，每種均須各試製三批，且須分別制訂製藥批次記錄六十份等。簡言之，原告之里港藥廠自八十九年七月三日取得使用執照後，迄九十一年二月八日取得經濟部工廠登記證止，約一年七個月之期間，均在取得藥品ＧＭＰ之認證過程中運作，根本無從為營業之行為，自不能以營業用稅率課徵房屋稅。被告僅以營利事業內部之工作及安裝機器與試車等作為已經營業之依據，顯然過於擴大營業範圍，與事實有重大差距，且因而損及人民之權益，委無可採。茲原告事實上於上開期間並未營業，故被告充其量僅能以非住非營之稅率對原告課徵房屋稅。
（四）房屋稅條例第十五條第二項第二款所稱合法登記之工廠，是否僅限於形式上取得工廠登記證之工廠？抑或可包含已依法申請登記中之實質上合法工廠？房屋稅條例第十五條第二項第二款規定「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，其房屋稅減半徵收」，其中所謂合法登記之工廠，前台灣省稅務局八十四年五月七日稅二字第八四二九三二八號函固謂「所稱『合法登記之工廠』，係指依工廠設立登記規則登記之工廠」等語，上開釋示，就一般之工廠而言，於工廠建築物本體完工後，因即可完成機器之安裝與試車，亦即可馬上取得工廠登記證，時間差距不大，故尚無問題產生。但在如原告所申請設立之藥品ＧＭＰ藥廠，即生矛盾。按申請ＧＭＰ藥廠之設立，係為符合國家追求高品質之目標，政府非僅不應給予差別待遇，甚且應予額外獎勵才是。惟徵諸本案情況，若原告不須申請ＧＭＰ認證，即得於里港藥廠建築物本體完工後旋即取得工廠登記證，並即可適用上開房屋稅條例之規定享有房屋稅減半徵收之優惠。但卻在為求符合更高之ＧＭＰ標準下，因冗長及繁瑣之程序事宜，以致一年七個月之時間內無法取得工廠登記證，卻反遭捐稅機關依營業用稅率課徵房屋稅，且無從減半徵收，豈是公平？為申請取得高品質之ＧＭＰ工廠，反因ＧＭＰ制度而遭受不利益之課稅，顯屬差別待遇。因之，所謂合法登記之工廠，依上開前台灣省稅務局之函釋及屏東縣房屋稅徵收細則第八條之規定，雖均稱「係指依工廠設立登記規則登記之工廠」，但在本案情況下，應作目的性擴張之解釋，亦即合法申請ＧＭＰ認證過程中之工廠，亦屬房屋稅條例第十五條第二項第二款所稱合法登記之工廠，始稱合理公平。再者，依據復查決定及訴願決定所引之前台灣省稅務局八十四年五月七日稅二字第八四二九三二八號函釋，內稱「．．．既經查廠房興建『延誤』，致經濟部尚未核發工廠登記．．．應無減半徵收房屋稅之適用」等語，足見前台灣省稅務局亦認無法取得工廠登記證以致不能享有減半徵收之優惠，必須係可歸責於廠房所有人之興建延誤所造成者，並非任何原因之未取得工廠登記證，均包括在無法享有減半徵收之範圍內。原告係因申請ＧＭＰ藥廠之原因，在尚未認證完成前，尚無法取得工廠登記證，此並非可歸責於原告，故被告以上開函釋作為合法之依據，顯然引喻失當，以偏蓋全。且按，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政程序法第四條定有明文，而所謂一般法律原則，最基本者即公平原則，及如行政程序法第五條所定「非有正當理由，不得為差別待遇」之原則等。查本件依營業稅率核課房屋稅，被告係就實際狀況作為認定原告有無營業之依據，果爾，亦應依實際情況來認定原告之里港藥廠是否屬合法登記之工廠，否則，營業有無，係依「實質」認定；而是否屬合法登記之工廠，卻又以「形式」之工廠登記證作為依據。二相比較，課稅時採用寬鬆之實質認定，而減扣時卻反採嚴格之形式認定，顯然違反公平性之一般法律原則，亦屬一種差別待遇。再行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第八條亦有明文規定。查本件課稅機關就同一事件，於課稅時採用實質認定，但於減扣時又採形式認定，顯亦違誠信原則，並違反人民對同一事件應作同一處理之合理正當信賴。末查原告取得藥品ＧＭＰ認證合格後，即於九十一年二月八日取得經濟部之工廠登記證，亦即，除可馬上投入生產、製造、銷售藥品而為營利之行為外，亦可享受減半課徵房屋稅之優惠；但在此之前（即九十一年二月八日前），原告尚在申請藥品ＧＭＰ認證過程中，除無法為營利行為外，反因尚未取得工廠登記證，尚須遭受全額課徵營業用房屋稅之不利益。前、後二種狀況互相比較之，「已經營利」之工廠（因已有工廠登記證），尚可減半徵收房屋稅；另一「無法營利」之工廠，只因尚在合法申請高標準之藥品ＧＭＰ認證中，一時無法取得工廠登記證，卻無從享有減半徵收之優惠，顯失公平。故即令原告里港藥廠之各項準備行為被認為已屬營業行為，惟該藥廠實質上既屬合法之工廠，亦應有營業減半稅率之適用。復查決定及訴願決定均未予糾正，亦有違誤，則關於課徵九十年度房屋稅超過二十七萬八千二百六十五元部分應予撤銷。
乙、被告主張之理由：
一、按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「．．．私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：
一、：二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。三、．．．。」、「本條例第十五條第二項第二款所稱依法登記之工廠，係指依工廠設立登記規則登記之工廠，．．．。」房屋稅條例第七條、同條例第十五條第二項第二款及屏東縣房屋稅徵收細則第八條第二項分別定有明文。另「屏東縣房屋稅徵收率規定如下：一、住家用房屋按其現值課徵百分之一點三八。二、營業用房屋按其現值課徵百分之三。三、依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。四．．．。前項第三款所稱『依法登記之工廠』，係指依工廠設立登記規則登記之工廠；．．．。」為屏東縣房屋稅徵收率自治條例第二條所明定。
二、系爭房屋雖於八十九年五月二十三日建造完竣，並於同年七月三日取得屏東縣政府所核發之使用執照，惟原告遲至九十一年二月八日始取得經濟部核發製藥廠之工廠登記證，為原告所不爭執，被告乃按首揭法令規定並依系爭房屋使用執照記載之使用情形及取得工廠登記證之時間點（九十一年二月八日），分別按營業用、營業用減半、住家用及非住非營之稅率核課其九十年度（課徵期間自八十九年七月一日至九十年六月三十日）房屋稅計四六二、九三三元，於法有據。
三、查上開製藥廠於取得使用執照後，依前揭房屋稅條例第七條規定「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；．．．。」，原告自應於期限內向被告申報房屋稅籍有關事項及使用情形，被告依該房屋之實際用途及使用情形予以課稅，並無違誤。
至原告主張八十九年七月一日起至九十年六月三十日止，應按房屋稅條例第十五條第二項第二款規定以營業用房屋減半徵收，然申請適用營業用房屋減半徵收，合法登記之工廠係屬必備之要件，查系爭房屋雖作為藥廠使用，惟至九十一年二月八日始取得工廠登記證，參照前台灣省稅務局八十四年五月七日稅二字第八四二九三二八號及台北市稅捐處六十四年六月九日北市稽貳丙字第二三七一七號函釋：「本案ⅩⅩ公司．．．，興建之第二廠房，既經查證廠房興建延誤，致經濟部尚未核發工廠登記證，其已興建完成之二棟廠房，應無減半徵收房屋稅之適用。」、「新建廠房在機器未裝妥或試車中無法開始生產製造使用，但其安裝機器及試車均屬生產營業之過程，仍應按營業用課徵房屋稅」之意旨，該系爭房屋九十一年度房屋稅於上開期間按營業用稅率核課房屋稅，並無不合。另改制前行政法院即現最高行政法院五十七年判字第四三一號判例及六十一年判字第一七四號判例，亦明示營業稅之法令係以實際交易行為為課稅標準，而房屋稅只要有生產設備欲作營業用，即應課以營業用房屋稅。
四、次查，原告前曾於九十年六月十日就系爭事件向被告提出申請減免案，經報請財政部核示，並奉財政部九十年十月十六日台財稅第0000000000號函釋略以：「主旨：莊松榮製藥廠有限公司供直接製造藥物之工廠房屋，因申請工廠登記後，目的事業主管機關尚未完成ＧＭＰ製藥查廠登記手續，致未取得工廠登記證，可否依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半徵收九十年房屋稅一案，復請查照。說明．．．二、依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，減半徵收房屋稅。至所稱合法登記之工廠，依貴縣房屋稅徵收細則第八條規定，係指依工廠設立登記規則登記之工廠。本案主旨所述房屋是否為合法登記之工廠，而得依上揭條款減半徵收九十年房屋稅，事涉貴縣法規規定，請本諸職權辦理。」，是以，原告遲至九十一年二月八日始取得該製藥廠工廠登記證，則減半徵收其九十一年度房屋稅之時間點應自九十一年二月至九十一年六月，至於八十九年七月至九十年六月間，原告礙難享有減半徵收房屋稅之優惠措施。原告雖訴稱其事實上並未營業，故被告充其量僅能以非住非營之稅率對原告課徵房屋稅云云；惟依財政部七十五年十一月二十六日台財稅字第七五七五○八八號函釋：「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自七十五年七月一日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」所謂非住家用係指遊藝場、工廠、倉庫、店鋪等，本件原告並未取得工廠登記證，故無法適用營業稅減半之優惠，原告主張顯係誤解法令，核不足採。
理由
一、按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點三八，最高不得超過百分之二。但自住房屋不得超過百分之一點三八。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。．．．」分別為行為時房屋稅條例第七條、第五條及第六條前段所明定。又房屋稅條例第五條第二款對營業用房屋課以較高稅率之房屋稅，其立法意旨，係因房屋稅稅率結構，係以房屋使用狀況及有無利益收益而區分，故對營業用、非營業非住家及住家用房屋採差別稅率課徵。是以營業用房屋既因其使用及收益情形有別於非營業用房屋而課以較高稅率，自以房屋實際供營業使用為必要，稅捐稽徵機關對此課稅要件事實，自應盡充分調查之義務，要非僅以房屋使用執照記載之用途為唯一認定依據。另屏東縣房屋稅徵收自治條例第二條第一項規定：「屏東縣房屋稅徵收稅率規定如下：一、住家用房屋按其現值課徵百分之一點三八。二、營業用房屋按其現值課徵百分之三。三、依法登記之工廠，自有供直接生產使用之房屋，按營業用房屋減半徵收之。四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵百分之一點五。」係本於房屋稅條例第六條前段之授權所訂定，故對於房屋究應適用營業用、住家用或非住家非營業用稅率，自應與房屋稅條例第五條規定作相同解釋。
二、本件原告建造系爭房屋擬作為中藥製造工廠，並於八十九年五月二十三日建造完竣，同年七月三日取得使用執照，因原告遲至九十一年二月八日始取得經濟部核發工廠登記證，被告乃依系爭房屋實際使用情形及取得工廠登記證之時間點，分別按營業用及住家用稅率核課其九十年度房屋稅計營業用部分稅額四四三、三七○元，及住家用稅額一九、五六三元，合計應納稅額四六二、九三三元等情，為兩造所自陳，並有復查決定書附原處分卷可憑，自堪認定。又原告提起本件訴訟係就系爭房屋課以營業用房屋稅，其中三六九、三三七．五元部分為爭執，至其餘課以住家用房屋稅一九、五六三元及營業用房屋稅七四、○三二．五元部分則無爭議，業據原告訴訟代理人於本院準備程序中陳明在卷（見本院九十二年四月七日準備程序筆錄）。而被告就原告上開爭執部分，亦即系爭房屋其中取得工廠登記證前登記為辦公室、廠房、實驗室、倉庫、冷藏室等部分課以營業用稅率之房屋稅無非以：原告未於系爭房屋建造完成三十日內申報房屋稅籍，故被告依使用執照記載之使用情況，以營業用稅率核課房屋稅，並無不合；另改制前行政法院即現最高行政法院五十七年判字第四三一號判例及六十一年判字第一七四號判例，亦明示營業稅之法令係以實際交易行為為課稅標準，而房屋稅只要有生產設備欲作營業用，即應課以營業用房屋稅。再依台北市稅捐處六十四年六月九日北市稽貳丙字第二三七一七號函釋：「新建廠房在機器未裝妥或試車中無法開始生產製造使用，但其安裝機器及試車均屬生產營業之過程，仍應按營業用課徵房屋稅」之意旨，故被告以按營業用稅率課徵房屋稅，並無違誤等語，為其論據。爰分述如下：
（一）按「藥物製造，非領有工廠登記證者，不得為之。藥物工廠之設備及衛生條件，應符合設廠標準。前項設廠標準，由中央衛生主管機關會同中央工業主管機關定之。」「製造、輸入藥品，應將其成分、規格、性能、製法之要旨，．．．申請中央衛生主管機關查驗登記，經核准發給藥品許可證後，始得製造或輸入。」「中央衛生主管機關對於製造、輸入之藥品，得依中華藥典及藥品優良製造規範，作為核發藥品許可證及展延許可證之基準。」分別為藥事法第五十七條、第三十九條第一項及第四十二條第一項所明定。行政院衛生署及經濟部本此授權，共同訂定「藥品優良製造規範」及「藥物製造工廠設廠標準」，就藥品製造工廠應具備之藥廠環境衛生、廠房設施與設備、作業規範、製程管制、儲存及運銷、品質管制等詳為規定，為藥物製造者設置工廠、生產藥物時所應遵循。又「工廠有下列情形之一者，不得辦理登記或變更登記：．．．
五、訂有設廠標準之工廠，其設備不符合該標準者。六、依法律規定產品之製造應先經許可而未獲許可者。．．．」復為工廠管理輔導辦法第十五條第五款、第六款所明定。
（二）經查，原告雖於八十九年五月二十三日建造完竣系爭房屋，同年七月三日取得使用執照，但系爭房屋係供ＧＭＰ藥廠使用，固於建築物本體興建完成後，必須完成ＧＭＰ藥廠所須符合之設廠標準及製造規範，為此，原告於廠房本體興建完成後，尚設置作業場所空間、清淨度、空調設備、塵埃指數、製藥用水、製藥機械及檢驗儀器一百二十種，全程試車八百餘次，各項書面標準作業程序（以下簡稱ＳＯＰ）二百六十七份，試製劑型二十種，每種各試製三批，且分別製訂製藥批次紀錄六十份，迄至被告所屬衛生局硬體查廠合格，原告始於九十一年二月八日取得工廠登記證，再據以向行政院衛生署申請軟體查廠合格，終獲藥品製造許可，方得製造藥品等情，為被告所不爭執，並有機器設備名稱明細表、照片、ＳＯＰ資料、行政院衛生署八十一年一月六日衛署藥字第九九六七三七號公布之中藥傳統劑型製造廠實施ＧＭＰ評鑑作業流程圖（以下簡稱ＧＭＰ評鑑作業流程圖）、被告所屬衛生局九十一年一月十一日查廠會勘紀錄表、九十一年三月五日屏衛四字第○九一○○○三四○七號函、原告里港分廠九十一年四月二日莊里藥字第（九一）○○六號函、行政院衛生署中醫藥委員會九十一年四月二十五日衛中會藥字第九一○○四二三六號函、九十一年五月十六日衛中會字第九一○○四九五八號函附原處分卷及本院卷可稽。復據證人即行政院衛生署中醫藥委員會中藥組組長丁○○於本院證述略以：「目前國內新建的藥廠一律要符合ＧＭＰ認定，而ＧＭＰ藥廠除廠房興建外，尚須有適當儀器及機器設備等硬體，並須遵循ＳＯＰ規範；而ＧＭＰ所規定之軟、硬體標準互相牽涉，故硬體檢查包含軟體項目，軟體檢查也及於硬體部分，先由工商單位查硬體，旋由衛生署查軟體。軟體查廠在於檢查是否符合優良藥品製造標準，例如通過丸劑檢查者，僅能獲得丸劑許可，不及於其他，如要申請其他劑型，例如散劑，則必須再由工商單位檢查是否符合散劑之設備，始可據以申請散劑型的軟體查廠。又ＧＭＰ不同於一般規範，其管控必須很清楚，所以可能試車、試製好幾次，且須相當時間，始能驗證相關設施是否流暢，而軟、硬體查廠並非祇看機器而已，各會要求試車製作一批及三批之藥物供查驗，並逐一比對其過程是否符合ＧＭＰ之五十八項規定，而原告申請二十種劑型，必須二十套劑型均符合規定。．．．故取得工廠登記證等於取得藥物許可證，此從二張證照核發時間相近即可明瞭。」等語在卷。且經證人即被告所屬工商管理課人員 陳昱初 到庭證稱：系爭藥廠是伊會同衛生局人員於九十一年一月十一日查廠合格後始發給工廠登記證等語甚詳。參以行政院衛生署公布之ＧＭＰ評鑑作業流程圖更是記載ＧＭＰ評鑑作業應在試車操作中接受檢查，未有試車者，不予檢查等規定，有該流程圖附訴願卷可憑。是為提昇國內藥廠製藥水準，保障國民用藥安全，前述藥事法規定藥廠設置必須符合相關ＧＭＰ法令，尤須主管機關查驗合格始得製造藥物，若未經許可，擅自製造藥物，依藥事法第二十條第一款及八十二條第一項規定，即處以七年以下有期徒刑，得併科十五萬元以下罰金。本件原告興建系爭房屋既為設置藥廠之用，雖於八十九年七月三日建築物本體完工後取得使用執照，惟此時房屋祇是處於可得使用之狀態而已，若要正式運作，必須設置符合ＧＭＰ法令之各項設備、廠房設施、環境衛生、作業規範，而各該項目是否合於標準更是原告應實際試車、試製供主管機關查廠確認，始可取得工廠登記證，再續行其軟體查廠以取得藥物製造許可。足見原告於取得工廠登記證前進用員工、安裝機器試車、試製，實為查廠前之演練作業，又因其申請劑型達二十種，各劑型軟硬體設備均須具備，測試耗時，惟此均為設置藥廠所必要，目的在於通過主管機關之查廠，並非從事製藥銷售之營業行為，至為明確。又營業用房屋課以較高稅率，係以實際供營業使用收益為必要，已如前述，復經財政部以九十二年四月二十五日台財稅字第○九二○○二三二六○號函復本院在卷，而原告之試車、試製既非營業行為，自非房屋稅條例所稱營業用房屋，堪予認定。惟被告係以系爭房屋使用執照記載用途為工廠，故以營業用房屋認定之，業據被告訴訟代理人陳述在卷；且被告人員調查本件稅籍資料時，並未進入廠區內查訪，僅在門口看到有人員及配備在裡面，即予認定是營業用等情，復據證人即當時被告稅務員丙○○於本院審理時證述明確。顯見被告未就原告設置藥廠之實際情形詳為調查，更未與時推移，斟酌現行藥廠設置均須符合前述ＧＭＰ藥廠相關法令，亦即原告在未通過主管機關查廠合格發給許可前，無從製藥銷售，即率以認定為營業用房屋，自有未合。
（三）至改制前行政法院即現最高行政法院五十七年判字第四三一號判例及六十一年判字第一七四號判例意旨，核其內容各為：「所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。本件房屋第二層及第三層不問係作該公司董監事辦公室﹑會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處所連在一處，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐，尚非無據。」、「原告營利事業登記之營業項目，為製造砂糖酒精等，有關製造該項物品之工場暨其供直接生產使用之倉庫等建物，均經有關稽徵機關依法減半徵收其房屋稅。至其所有稅籍之系爭建物，業經被告官署詳細查明為原告所有汽車修理廠保養倉庫等使用之房屋，非供直接生產使用所必需之建物，自未便適用房屋稅條例第十五條第二項第二款之規定，減半課徵房屋稅。」前者係就已經屬於營業用房屋，其營業範圍及於何處，亦即在於計算營業使用面積所為之判例；後者則是關於房屋稅條例第十五條第二項第二款所稱「合法登記工廠供直接生產使用之自有房屋」之界定，二者均未否定營業用房屋須以實際供營業使用為前提，然被告卻援引辯稱房屋稅只要有生產設備欲作營業用，即應課以營業用房屋稅云云，顯屬誤解。第按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。台北市稅捐處六十四年六月九日北市稽貳丙字第二三七一七號函釋：「新建廠房在機器未裝妥或試車中無法開始生產製造使用，但其安裝機器及試車均屬生產營業之過程，仍應按營業用課徵房屋稅。」就新建廠房機器未裝妥或試車中既認為無法生產製造使用，竟規定仍以營業用稅率課徵房屋稅，與前述房屋稅條例就營業用房屋課以較高稅率係以房屋實際供營業使用收益之意旨不合，本院自不予適用。
三、綜上所述，原告興建系爭房屋係為設置ＧＭＰ藥廠使用，其於主管機關查廠合格發給工廠登記證前之試車、試製，乃ＧＭＰ法令規範之必要行為，自無已供營業使用收益可言，被告僅以系爭房屋使用執照之記載及房屋內有試車之外觀，即就原告取得工廠登記證前系爭房屋登記為廠房、辦公室、實驗室、倉庫及冷藏室部分以營業用稅率核課房屋稅，揆諸首諸規定，尚有未合，訴願決定，未予糾正，同有可議；惟原告對於被告核課住家用房屋稅一九、五六三元及營業用房屋稅
七四、○三二．五元並不爭執，而僅爭執營業用房屋稅其中三六九、三三七．五元部分，已如前述，故此部分依屏東縣房屋稅徵收率自治條例第二條第一項第四款規定以非住家非營業稅率計算結果，應變更為一八四、六六八．七五元，準此，系爭房屋九十年度房屋稅合計應為二七八、二六五元（即19,563+74,032.5+184,668.75)，從而原告起訴意旨就被告核定九十年度房屋超過二七八、二六五元部分求為撤銷，為有理由，應予准許。爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵原告九十年度房屋稅超過上開金額部分均予撤銷，以期適法。又本件事證已明，兩造其餘改擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月十六日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年七月十六日
法院書記官楊曜嘉