高雄高等行政法院92年度訴字第1221號判決

裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第1221號判決

裁判日期：民國93年01月13日

裁判案由：遺產稅

高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第一二二一號
原告乙○○
丙○○丁○○戊○○兼右四人訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十四日台財訴字第○九二○○五六六九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣被繼承人即原告之祖母 林黃圭 於民國（下同）九十一年二月七日死亡，經被告核准延期至同年十一月七日申報遺產稅，原告於同年月二十七日始辦理申報，列報遺產總額新臺幣（下同）五八、五三四、三五○元；經被告核定遺產總額五八、五七○、四○八元，遺產淨額二五、四三七、二七四元，應納稅額六、○八七、三○○元。原告不服，申請復查，復查結果追認死亡前未償債務二、二六○、九四二元，變更核定遺產淨額為二三、一七六、三三二元，應納稅額為五、三四一、一八九元，其餘維持原核定。原告不服，提起訴願，經遭駁回；原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張：
（一）依稅捐稽徵法第六條第一項規定，稅捐之徵收，優先於普通債權，故土地增值稅既為法定「稅捐」之一種，且法院拍賣行為亦屬買賣行為之性質，則被繼承人所留系爭土地（即屏東縣屏東市○○段三五五、三五五之二、三五五之四及灰段一八六三地號暨同縣○○鄉○○段二六○之一地號等土地）既已由法院查封無法過戶，原告自無法取得合法登記。從而，不能合法登記之遺產不應列入遺產範圍，應待法院拍賣完竣後始能核課。本件因被繼承人生前提供系爭土地作擔保品及任債務保證人而遭債權人（中華商業銀行）向法院聲請查封在案。然系爭土地或在查封鑑價中或歷經多次拍賣均無人應買，若依強制執行法規定，由最後拍定人之價位承受時，尚應繳納土地增值稅達二千萬元以上，債權人根本無法全額清償，被告如何確定本件尚有遺產淨額？足認被告核課遺產稅時，未將拍賣後應繳納土地增值稅並扣除之規定列入考慮。
（二）又原告既依法已辦理「限定繼承」，自應受法律保障。故而，被告核定原告應繳稅賦自應受限定繼承效力之約束，亦即須待系爭土地由法院拍賣核課土地增值稅後尚有淨值時，才能依法核課遺產稅。
二、被告答辯：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」；「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。
」；「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第九款、第二十三條第一項及遺產及贈與稅法施行細則第二十條第一項所明定。
（二）又查，「為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。」為民法第一千一百五十四條第三項所明定。是被繼承人死亡時遺有財產者，原告應依首揭規定於被繼承人死亡之日起六個月內，向被告辦理遺產稅申報，原告已依規定辦理遺產稅申報，依稅捐稽徵法第六條第一項規定稅捐之徵收，遺產稅之課徵優先於普通債權，則本件遺產稅之徵收即優先於前揭中華商業銀行（下稱中華銀行）對被繼承人之債權。是被告依其申報資料調查核定本件遺產稅，並無不合，原告所稱顯係對法令之誤解，所訴核無足採。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」；「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」；「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第九款、第二十三條第一項及遺產及贈與稅法施行細則第二十條第一項所明定。另就稅務訴訟中，有關撤銷之訴判斷行政處分合法性之基準時，應以課稅事實發生時之法律或事實狀態為判斷核課處分合法性之基準；於行政訴訟或訴願程序中若狀態有變更固不必斟酌，若課稅事實發生至原處分或復查決定做成之前，法律或事實有所變更，亦不影響處分或決定之合法性（參閱 吳庚 ，行政爭訟法論，八十八年五月修訂版，頁二○一；另參見最高行政法院九十一年度判字第二二八一號判決意旨），先予敘明。
二、經查，本件被繼承人林黃圭於九十一年二月七日死亡，因無民法第一千一百三十八條第一順序之繼承人，由原告代位繼承，經被告核准延期至同年十一月七日申報遺產稅，原告遲至於九十一年十一月二十七日始辦理申報，列報遺產總額五八、五三四、三五○元，經被告核定遺產總額五八、五七○、四○八元，遺產淨額
二五、四三七、二七四元，應納稅額六、○八七、三○○元，原告不服，申請復查，復查結果追認死亡前未償債務二、二六○、九四二元，變更核定遺產淨額為
二三、一七六、三三二元，應納稅額為五、三四一、一八九元，其餘維持原核定；上開事實有戶籍謄本、繼承系統表、遺產稅繳款書、土地登記謄本及復查決定書等附卷可稽；應堪信實。本件原告就被告所核認之遺產淨額及應納稅額並不爭執，其起訴無非以所繼承土地（即屏東縣屏東市○○段三五五、三五五之二、三五五之四及同上縣市○○段○○○○○號與屏東縣○○鄉○○段二六○之一地號等）現為法院查封或拍賣，若拍定則有土地增值稅核課之問題，從而遺產總額及應納稅額即有差異，故於法院強制執行程序終結前，自不得核定遺產稅應納稅額等情，資為論據。
三、惟查，本件被繼承人林黃圭於生前因提供其所有屏東縣屏東市○○段三五五、三五五之二及三五五之四地號等三筆土地，供作訴外人 林永勝 於八十八年七月二十三日向中華銀行借款三三、○○○、○○○元之最高限額抵押物，並以訴外人林黃圭擔任借款人林永勝之連帶保證人（有系爭土地登記謄本、放款借據等附卷足憑），嗣因林永勝未依約清償，中華銀行遂於八十九年五月十一日聲請執行拍賣抵押物即上開土地。又上開土地固均未拍定，仍在強制執行程序中，亦未辦理繼承登記；惟依民法第一千一百四十八條前段規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」及同法第一千一百五十四條第三項規定：「為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。」；本件原告既已辦理限定繼承，而未拋棄繼承，則上開土地於繼承事實發生時，既仍登記在被繼承人林黃圭名下，即屬原告之應繼承財產，是依據租稅法定主義，租稅債務於法定稅捐債務構成要件實現時，即行成立，上開土地自屬遺產稅課稅標的，原告應據以辦理遺產稅申報。又，原告所稱林黃圭所留另二筆遺產即屏東縣屏東市○○段○○○○○號暨同縣○○鄉○○段二六○之一地號等土地，現為法院強制執行程序中等情，縱若屬實，揆諸前開說明，亦不影響原告申報遺產稅之義務。從而，被告就系爭土地依法據以核課遺產稅，即無違誤。至遺產稅課稅處分作成後，系爭土地縱經拍定而生土地增值稅之核課，亦屬繼承後另行發生之事實，並非遺產稅核課處分作成時應行斟酌之事項，況參諸稅捐稽徵法第六條第一項規定，本件遺產稅之徵收優先於前揭中華銀行對被繼承人之普通債權，並不受拍定後土地增值稅之核課及中華銀行債權是否受償之影響。從而，本件原告所稱系爭土地遺產稅應納稅額將因系爭土地日後拍定價金之高低及土地增值稅多寡而有差異云云，顯係對相關法律之誤解，尚難憑採。
四、綜上所述，本件原告所訴各節，既難採認。則被告就系爭土地據以核定遺產總額
五八、五七○、四○八元，遺產淨額二五、四三七、二七四元，應納稅額六、○
八七、三○○元，復查結果變更遺產淨額為二三、一七六、三三二元，應納稅額為五、三四一、一八九元，認事用法皆無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。從而原告起訴請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。兩造其餘論述，與判決結果無影響，不予贅述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年一月十三日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官戴見草法官林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年一月十三日
法院書記官李建霆