裁判字號：最高行政法院94年判字第976號判決
裁判日期：民國94年06月30日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
94年度判字第00976號上訴人乙○○
戊○○丁○○己○○兼共同訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年1月13日高雄高等行政法院92年度訴字第1221號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件被繼承人 林黃圭 於民國91年2月7日死亡，經被上訴人核准延期至同年11月7日申報遺產稅。上訴人於同年月27日始辦理申報，列報遺產總額新臺幣（下同）58,534,350元。經被上訴人核定遺產總額58,570,408元，遺產淨額25,437,274元，應納稅額6,087,300元。上訴人不服，申經復查結果獲准追認死亡前未償債務2,260,942元，其餘維持原核定。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依稅捐稽徵法第6條第1項規定，稅捐之徵收，優先於普通債權，故土地增值稅既為法定「稅捐」之一種，且法院拍賣行為亦屬買賣行為之性質，則被繼承人所留系爭土地（即屏東縣屏東市○○段355、355之2、355之4及灰段1863地號暨同縣○○鄉○○段260之1地號等土地），現為法院查封或拍賣，若拍定則有土地增值稅核課之問題，從而遺產總額及應納稅額即有差異，故應待法院拍賣完竣後，方得核課。又上訴人已依法辦理「限定繼承」，被上訴人核定上訴人應繳稅賦自應待系爭土地由法院拍賣核課土地增值稅後尚有淨值時，才能依法核課遺產稅。為此，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查被繼承人死亡時遺有財產者，上訴人應依規定於被繼承人死亡之日起6個月內，向被上訴人辦理遺產稅申報，上訴人已依規定辦理遺產稅申報，且依稅捐稽徵法第6條第1項規定稅捐之徵收，遺產稅之課徵優先於普通債權，則本件遺產稅之徵收即優先於債權人中華商業銀行（下稱中華銀行）對被繼承人之債權。是被上訴人依其申報資料調查核定本件遺產稅，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第9款、第23條第1項及同法施行細則第20條第1項所明定。另就稅務訴訟中，有關撤銷之訴判斷行政處分合法性之基準時，應以課稅事實發生時之法律或事實狀態為判斷核課處分合法性之基準；於行政訴訟或訴願程序中若狀態有變更固不必斟酌，若課稅事實發生至原處分或復查決定做成之前，法律或事實有所變更，亦不影響處分或決定之合法性。本件被繼承人林黃圭生前因提供其所有屏東縣屏東市○○段355、355之2及355之4地號等3筆土地，供作訴外人 林永勝 於88年7月23日向中華銀行借款33,000,000元之最高限額抵押物，並以被繼承人林黃圭擔任借款人林永勝之連帶保證人，嗣因林永勝未依約清償，中華銀行遂於89年5月11日聲請執行拍賣抵押物即上開土地。上開土地固均未拍定，仍在強制執行程序中，亦未辦理繼承登記，惟依民法第1148條前段規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」及同法第1154條第3項規定：「為限定之繼承者，其對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。」本件上訴人既已辦理限定繼承，而未拋棄繼承，則上開土地於繼承事實發生時，既仍登記在被繼承人林黃圭名下，即屬上訴人之應繼承財產。是依據租稅法定主義，租稅債務於法定稅捐債務構成要件實現時，即行成立，上開土地自屬遺產稅課稅標的，上訴人應據以辦理遺產稅申報。又上訴人所稱林黃圭所留另2筆遺產即屏東縣屏東市○○段○○○○○號暨同縣○○鄉○○段260之1地號等土地，現為法院強制執行程序中等情，縱若屬實，揆諸前開說明，亦不影響上訴人申報遺產稅之義務。被上訴人就系爭土地依法據以核課遺產稅，即無違誤。至遺產稅課稅處分作成後，系爭土地如經拍定而生土地增值稅之核課，亦屬繼承後另行發生之事實，並非遺產稅核課處分作成時應行斟酌之事項。況參諸稅捐稽徵法第6條第1項規定，本件遺產稅之徵收優先於前揭中華銀行對被繼承人之普通債權，並不受拍定後土地增值稅之核課及中華銀行債權是否受償之影響。從而，本件上訴人所稱系爭土地遺產稅應納稅額將因系爭土地日後拍定價金之高低及土地增值稅多寡而有差異云云，顯係對相關法律之誤解，尚難憑採。被上訴人復查決定遺產淨額為23,176,332元，應納稅額為5,341,189元，皆無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院查：復查決定僅追認被繼承人死亡前未償債務2,260,942元，其餘維持原核定，未重行算出應納稅額。被上訴人復查決定後，由所屬屏東縣分局依復查決定及更正核定（依核定通知書記載，扣除額項下之公共設施保留地由1,000,000元更正為10,200,000元）計算應納稅額為2,116,846元，並以92年8月1日南區國稅屏縣一字第0920034546號函檢送更正後繳款書及核定通知書予上訴人。原判決誤載應納稅額為5,341,189元，固有未當，惟此與原處分應否撤銷，並無關聯，原判決其餘部分均核於法無違，上開誤記，與判決結果無影響，仍應予維持。次按遺產稅係按被繼承人死亡時之遺產核課，其財產價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，以被繼承人死亡時之時價為準，該遺產之價值嗣後是否漲跌、移轉價值之高低及移轉所需稅費如何，繼承人移轉後所得是否較被繼承人死亡時遺產之價值為低，均與被繼承人死亡時遺產之價值無關，自不影響遺產稅之核課。上訴人主張系爭遺產經拍賣，須繳交土地增值稅5千萬元以上，與該遺產查估之價值58,570,000元相較，已達免稅額云云，自非可採。系爭遺產嗣後拍賣結果，既與遺產稅之核課無涉，即無庸調查拍賣情形，拍賣後應納之稅費，原處分機關未予調查，尚難謂違反行政程序法第37條、第43條規定，原判決亦已說明上情，無判決不備理由之違法。另上訴人主張系爭遺產中華銀行已代繳遺產稅，代位辦理繼承予上訴人，亦與本件遺產稅之核課無關，上訴人執此上訴，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月30日
第一庭審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年7月1日
書記官邱彰德