裁判字號：最高行政法院98年判字第1016號判決
裁判日期：民國98年09月03日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
98年度判字第1016號上訴人財團法人私立中華基金會代表人甲○○訴訟代理人 黃旭田 律師被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年8月2日臺北高等行政法院94年度訴字第3899號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落臺北市○○區○○段1小段460、461、462、462-1（民國《下同》92年2月分割為462-1至462-11號）、4
82、484號土地（下稱系爭土地），原為臺北市政府工務局（下稱工務局）核發之82建字第073號建造執照（下稱系爭建造執照）之建築基地（按482號土地並非系爭建造執照之建築基地，惟被上訴人誤為係系爭建造執照之建築基地），前經被上訴人所屬松山分處依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。嗣上訴人於85年1月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經該府准予展延至87年8月13日屆滿。上訴人復向工務局函詢系爭建造執照之效力，經工務局以91年1月7日北市工建字第09152047400號函復系爭建造執照已於展延期限屆至之87年8月13日廢止。被上訴人所屬松山分處進行93年地價稅清查作業計畫時，發現系爭建造執照業自87年8月13日起廢止，且上訴人所有上開482號土地亦非系爭建造執照之建築基地，前依土地稅減免規則第8條第1項第3款規定減徵70％之地價稅亦有誤，乃以93年6月16日北市稽松山甲字第09390145100號函補徵系爭土地自88年起應按一般用地稅率課徵地價稅之差額，其中88年為新臺幣（下同）21,816,018元，89年為22,966,103元、90年為24,416,482元、92年為19,522,281元（91年部分因已循強制執行參與分配之程序獲償，而未經處分補徵）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人係經教育主管機關核准設立並辦妥登記之財團法人，旨在提倡國民體育、增進國民健康、發揚固有文化及辦理社會教育活動之公眾利益事業，上訴人基於上開宗旨使用系爭土地，並非侷限於「體育館場」，自得適用土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定。被上訴人所屬松山分處所為之補稅通知，竟謂系爭土地與土地稅減免規則第8條第1項第3款之規定不符，應自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅等語，其所適用之法令已有錯誤，該補徵地價稅之處分當然應予撤銷。㈡財政部80年11月27日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部80年11月27日函釋）係針對土地稅減免規則第8條第1項第9款所為之解釋，與本件無涉；退步言之，縱認本件有上開財政部函釋之適用，惟該函釋要求須有建造執照有效存在始得減免地價稅，顯然增加母法所無之限制，違反法律保留及租稅法定原則而應屬無效。又系爭土地是否為事業用地，應以系爭土地之用途為認定依據，建築執照僅係行政機關為建物管裡之方便所核發之文件，自不得以建築執照之有無作為土地用途認定，系爭土地目前仍為供體育館興建之用而未變更使用用途，主管機關臺北市政府教育局曾以85年3月12日北市教五字第02100函表示否准變更系爭土地之用途，另參見臺灣臺北地方法院93年1月28日之拍賣公告有關使用情形欄亦載明「臺北市政府教育局曾來函表示本拍賣標的，拍定人不得變更原興辦之公益事業用途」可證，是系爭土地仍為上訴人本身之事業用地，即仍為供體育館興建之公益用途而存在，而現場設有圍籬，乃係為安全之考量，被上訴人不察，竟以設有圍籬而認定系爭土地非以不特定第三人為受益對象，其認事用法，顯有違誤。㈢縱認土地之使用狀態得以建築執照之有無為論斷，惟系爭建造執照已由臺北市政府於85年4月1日以（85）府工建字第85018478號函，核准延長使用43個月，是系爭建造執照之建築期限應延長至88年11月1日。另該函說明二指明「…本府工務局建管處將擇定左列5階段工程予以管制，申報勘驗時核其進度，如任一階段逾預定申報勘驗時間未辦理申報，且無法提具正當理由報准展期者，該建照仍予以註銷。」係屬行政程序法第93條規定之保留行政處分廢止權之附款，而工務局至今並未對上訴人做出廢止核准延展建照之行政處分，則系爭建造執照未經廢止前，仍然繼續有效，故依該函所示，系爭建造執照即延長使用43個月，即應延長至88年11月1日止。而行政院以87年12月31日台87財字第64421號函，對領得建築執照或雜項執照之建築案，准予延長建築期限2年，並經內政部以88年1月20日台內營字第8872139號函示自88年1月1日起實施，則系爭建造執照之建築期限已由88年11月1日再延長2年至90年11月1日，被上訴人不察，認定系爭建造執照自87年8月13日即廢止，要求上訴人補徵地價稅，於法顯有未合。㈣工務局91年1月7日北市工建字第09152047400號函之認定，違反行政處分之存續力並違背上級機關之規定，應屬無效等語。求為判決訴願決定及復查決定、原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人雖屬土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟土地尚須符合以不特定第3人為受益對象及土地本身之用途符合事業之目的之要件，系爭建造執照業經主管機關作廢，上訴人即無法實行興建體育館之計畫，亦無其他興建計畫或建造執照足資認定系爭土地仍為本身事業所用。㈡系爭土地於系爭建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，致執照經作廢，依財政部80年11月27日函釋意旨應自建造執照作廢之次年起恢復徵收地價稅，被上訴人據以補徵系爭土地自88年起應按一般用地稅率課徵地價稅之差額，自屬有據。㈢土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而訂定，故適用時自應審酌前揭條文規定之立法意旨，即審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷，並以該土地或其地上建物之實際使用狀態為依據。系爭土地原係中華體育館用地，82年取得系爭建造執照後，因故遲至85年始動工，因體育場興建完工前，土地之用途未明，為方便稽徵機關確認土地之用途以為核稅之依據，財政部乃於89年2月18日台財稅第0000000000號函釋：「主旨：有關財團法人臺北市私立中華體育館文化活動中心基金會所有貴市○○段○○段461、462號等2筆土地，原經核定減免地價稅，嗣因中華體育館發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，因故遲至85年始動工，如經查明該2筆土地確係供興建體育館場之用，其地價稅准予參照本部80年11月27日函釋有關寺廟教堂用地興建前徵免地價稅之處理規定辦理。…」，所謂准予參照財政部80年11月27日函釋規定辦理，係為保障土地所有人之權益，並非認屬上訴人為寺廟或宗教團體。行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參，財政部80年11月27日函釋所闡明者係空地在興建建物以前如何判定其使用狀態之原則，被上訴人係依土地稅法第14條規定核課系爭土地之地價稅，並無違反租稅法定主義。㈣系爭建築執照業自87年8月13日起廢止，與內政部88年1月20日台內營字第8872139號函釋得延長2年之要件不符，本件尚無建築執照期限延長2年之問題。㈤依本院39年判字第2號判例意旨，上訴人主張系爭土地為其事業用地，即應舉證以實其說，惟其並未舉證證明，自不能認其主張之事實為真實等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依行為時土地稅減免規則第8條第1項第5款、行為時土地稅法第6條規定及本院92年度第1562號裁判意旨可知，土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之所有土地均得免徵地價稅。經查系爭土地直至原審審理時仍處於停工狀態，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，故系爭土地雖為上訴人所有之土地，但非上訴人提供作為上開目的之用地，自無土地稅減免規則第8條第5款之適用；又財政部80年11月27日函釋乃在闡明合於土地稅減免規則第8條第9款之土地取得建造執照，如何判定其使用狀態以資適用減免要件之原則，固與本件系爭土地是否符合同規則同條第5款之規定，尚有不同，得否逕予援用，容有爭議。然由相關法規予以解釋適用結果，系爭土地之使用狀況未符減免要件已如前述，自毋庸援用財政部80年11月27日函釋，是就該函釋有無違誤，亦無須再予論究；另上訴人曾訴請確認系爭建造執照所形成之法律關係自核發日起至90年11月1日間存在，經原審以93年度訴字第1945號判決駁回上訴人之訴，並經本院以96年度判字第8號判決維持而告確定，判決理由並認定系爭建造執照已於87年8月13日失其效力，此有各該判決附卷可憑。是以，關於系爭建造執照之效力已經判決確定，上訴人再於本件爭執系爭建造執照延至90年11月1日為由，主張本件補徵處分違誤，自屬乏據，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠上訴人所有系爭土地原為系爭建造執照之建築基地（482號
土地除外，但被上訴人誤為包含在內），前經被上訴人所屬松山分處依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。嗣因被上訴人所屬松山分處進行93年地價稅清查作業計畫時，發現系爭建造執照業自87年8月13日起廢止，且上訴人所有系爭482號土地亦非系爭建造執照之建築基地，前依土地稅減免規則第8條第1項第3款規定減徵70％之地價稅亦有誤，乃以93年6月16日北市稽松山甲字第09390145100號函補徵系爭土地自88年起應按一般用地稅率課徵地價稅之差額等情，為原審經調查證據及言詞辯論後依法認定之事實。原判決依行為時土地稅減免規則第8條第1項第5款、土地稅法第6條規定及本院92年度判字第1562號裁判意旨，為上訴人敗訴之判決，其認事用法並無違誤。
㈡上訴意旨略以：⑴本院92年度判字第1562號判決之基礎事實
與本案不同，原判決未予區分其間差異逕以該判決揭示之「審究實際使用」之標準與其結論比附援引，顯屬率斷，自有適用判決意旨不當之違法。⑵原判決未論及何以對上訴人所有系爭土地課徵土地稅即可達到「發展經濟」、「促進土地利用」與「增進社會福利」等土地稅法第6條立法目的？況停工之損失對上訴人已屬沉重，若再需負擔預期外龐大地價稅，更無法興建運動場館以達上開目的，原判決未慮及此，顯有判決不備理由及理由矛盾之違法。⑶原判決認定土地稅減免規則第8條第1項第5款之「事業用地」，係以實際使用情形為唯一判斷依據，僅考量「促進目前土地利用」之單一立法目的，忽略「發展經濟」與「增進社會福利」之立法目的，又限縮解釋「土地利用」限於「目前」使用狀況，甚至以建造執照有效與否為認定實際使用情形，足見原判決不僅不當限縮解釋法條之內涵，且以「建照有效與否」不當聯結「實際使用情形」致增加人民負擔，亦有適用土地稅法第6條不當之違法。⑷系爭土地目前仍為供體育館興建之用而未變更使用用途，主管機關臺北市政府教育局曾函示否准變更系爭土地之用途，臺灣臺北地方院93年1月28日之拍賣公告亦載明拍定人不得變更原興辦之公益事業用途，足證系爭土地實無法變更用途或為其他使用。故系爭土地屬於上訴人之事業用地應為不爭之事實，則原判決認本件不適用土地稅減免規則第8條第1項第5款自有違法。⑸被上訴人補徵系爭地價稅之依據自始至終均為財政部80年11月27日函釋，從未主張有土地稅法第6條之適用，然原判決一方面認上開財政部80年11月27日函釋於本件是否援用，容有疑義；且未命兩造就本案應如何解釋適用土地稅法第6條之重要爭點為辯論，即驟下判決，顯然欠缺事實基礎，亦屬違法等語。
㈢按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防
、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：…二、私立公園、動物園、體育場所用地。」行為時土地稅法第6條及第18條第1項第2款分別定有明文。另土地稅減免規則第8條第1項第5款亦規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：…五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣(市)主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」。又財政部80年11月27日函釋雖係針對土地稅減免規則第8條第1項第9款關於興建寺廟教堂用地所為之解釋，惟與同條項第5款之「其他為促進公眾利益，不以營利為目的之事業」具有相同之性質，被上訴人將之適用於本件，並無違法律規定之本旨，況系爭建造執照既已於87年8月13日被廢止，其與土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之免稅要件，已顯有未合，縱無財政部上開函釋之適用，被上訴人之核課仍屬有據。
㈣原判決論證土地賦稅之減免，除須經事業主管機關核准設立
並辦妥財團法人之登記外，尚須審究其土地之實際使用情形，並以本院92年度判字第1562號判決意旨支持其論證，並非直接援引為其判決依據，且該判決並非判例，並無適用法律錯誤之問題，上訴意旨指摘原判決以該判決揭示之「審究實際使用」之標準與其結論比附援引，自有適用判決意旨不當之違法，顯屬誤會。又「發展經濟」、「促進土地利用」與「增進社會福利」乃土地稅法第6條之立法目的，為達其立法目的，該條亦授權行政院訂定土地稅減免規則，規定其減免標準及程序；上訴人所有系爭土地目前閒置中，且系爭建造執照亦經廢止，除非重新申請建造執照獲准，否則無從興建體育場，原判決據以認定其無法達到「發展經濟」、「促進土地利用」與「增進社會福利」之目的，故無土地稅減免規則第8條第1項第5款之適用，業已論述其得心證之理由，且其理由得以支持其主文，故無判決不備理由及理由矛盾之違法，上訴人此項主張，核非可採。再，適用法律為法院之職權，上訴人指摘原判決未命兩造就本案應如何解釋適用土地稅法第6條之重要爭點為辯論，即驟下判決，顯然欠缺事實基礎，亦屬違法，仍無足取。
㈤綜上所述，原判決業經依調查證據及辯論結果，明確論述理
由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月3日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年9月3日
書記官賀瑞鸞