裁判字號：最高行政法院98年判字第1011號判決
裁判日期：民國98年09月03日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1011號上訴人甲○○訴訟代理人 詹進義 被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月4日高雄高等行政法院95年度訴字第1016號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國86年5月3日至6月2日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，上訴人分別取得地主 張翁秀庚 等7人支付之酬勞計新臺幣（下同）56,789,200元，未依規定合併辦理86年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調查處）查獲通報，案經被上訴人審理結果，初查依執行業務一般費用標準減除20％必要費用，核定上訴人執行業務（佣金）所得45,431,360元，併課上訴人86年度綜合所得稅，核定補徵稅額17,762,224元，並按核定漏稅額17,717,512元處以0.5倍之罰鍰8,858,700元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部91年7月17日台財訴字第0900067174號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。被上訴人依訴願決定意旨重核結果，核減佣金收入10,950,000元，核算執行業務所得為45,839,200元，尚較原核定執行業務所得45,431,360元高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定。上訴人猶表不服，提起訴願，復經財政部95年2月24日台財訴字第09500008460號訴願決定，以重核復查決定未依一般費用標準減除20%必要費用為由，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣後被上訴人第二次重核結果，准予追減執行業務所得8,760,000元及罰鍰1,752,000元，重核執行業務所得為36,670,360元，罰鍰為7,106,700元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟復經原審法院判決駁回，遂提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠上訴人自姊妹張翁秀庚等4人收取之金錢係5人合資購買土地之資金：上訴人及其姊妹張翁秀庚、謝 翁秀菊 、林 翁秀青 、 翁秀月 等4人因祖產被徵收，利用 林媽諒 退還之佣金，集資購買高雄縣○○鄉○○段2259、2260、2261、2262地號等4筆土地（下稱系爭土地）為延續祖產。而系爭土地登記於上訴人名下，係因其姊妹 謝翁秀菊 、翁秀青非自耕農，翁秀月戶籍設於臺南，依土地登記法第82條規定，上訴人之姊妹無申請農地所有權移轉登記之資格。又因農業發展條例第16條及平均地權條例之規定，非自耕農購買農地係不能免土地增值稅，乃暫將土地登記在上訴人名下，故上訴人之姊妹集資購地之款項，非屬上訴人佣金收入。且本件由購地動機、物證、人證等，均足證合夥購地之事實，然被上訴人於歷次訴願答辯中對納稅人有利之證據隻字未提，甚至連職員調查事實之談話紀錄亦不採納，已違背稽徵機關應依職權調查對納稅義務人有利及不利之事實，亦違背行政程序法第9條之規定。㈡上訴人自 吳清水 、 魏茂松 、 洪崑太 等人收取款項37,783,200元，其中23,550,000元，係代收代付林媽諒之佣金，非屬上訴人所得，上開款項中12,600,000元（另10,950,000元業經重核復查決定予以扣除），上訴人係收受現金，並以現金轉付予林媽諒，因事隔多年，上訴人舉證接受現金來源，自有困難。而林媽諒收受前述佣金23,550,000元除親筆製作、交付10張收據外，林媽諒並於88年11月16日、88年11月23日及92年9月1日等3次復查談話紀錄中，均承認收取上訴人轉付之23,550,000元。又與本件相關之高雄高等行政法院91年度訴字第1200號贈與稅案，林媽諒於該案件91年6月13日準備程序中，亦承認「十張收據都是其所製開，金額23,550,000元，他有收到」等語。被上訴人向上訴人課徵綜合所得稅，未向林媽諒課徵所得稅，違反行政程序法第6條規定。又小港機埸土地徵收補償案係地主集體委託林媽諒爭取，上訴人代收款項係轉交林媽諒，上訴人代收款項與地主或林媽諒間無任何交易對價行為，因此並無佣金所得，縱被上訴人有證據認定林媽諒給付予上訴人免付代收款，僅係林媽諒之贈與行為等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠執行業務（佣金）所得部分:從張翁秀庚等4人及吳清水、魏茂松、洪崑太等給付款項予上訴人之資金流程，可知上訴人於86年5月3日至6月2日間受委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費，確實有取得張翁秀
庚、謝翁秀菊、 林翁秀青 、翁秀月、吳清水、魏茂松及洪崑太給付之款項。又從購買高雄縣○○鄉○○段2259、2260、2261及2262地號等4筆土地，乃登記予上訴人名下，且上訴人並無法舉證證明張翁秀庚等4人有合資購買該土地之事實，則難認張翁秀庚等4人支付酬金19,006,000元係合資委託上訴人購買土地之款項。又其餘未獲扣除之林媽諒自認收受佣金（屬現金）12,600,000元部分，分別為86年6月18日3,500,000元、6月19日6,000,000元、6月20日3,000,000元及6月27日100,000元等4筆收據，惟對照上訴人於各金融機構之帳戶，尚無前開款項之提款紀錄。從而，上訴人雖主張為配合林媽諒要求，因林媽諒擔任大家樂組頭需要現金週轉，是以現金支付林媽諒，惟上訴人迄今仍無法提供相關資金流程資料供被上訴人查核，以實其說，自無法證明該林媽諒自認收受佣金12,600,000元款項，確實與系爭補償酬金有必然關聯，此有上訴人95年3月14日復查談話紀錄附案可稽。
則林媽諒自認收受佣金12,600,000元之收據，被上訴人不予採認，並無違誤。㈡罰鍰部分：被上訴人查得上訴人辦理86年度綜合所得稅結算申報，漏未將上訴人執行業務所得計45,431,360元合併申報，上訴人主張屬代收代付轉交林媽諒酬金部分，非屬其執行業務所得，經被上訴人重核結果，漏報執行業務所得為36,671,360元，漏稅額14,213,512元，應處罰鍰7,106,700元，故與原處罰鍰8,858,700元之差額1,752,000元予以追減，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：⒈有關張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等4人給付予上訴人之款項部分：觀之張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等4人給付款項予上訴人之資金流程，其中上訴人於收取張翁秀庚給付之客票並兌現後，分別提領現金並以其妻 黃月桃 名義轉存於郵局定期儲蓄存單或轉存至其妻黃月桃高雄小港郵局第29支局第00000000帳戶；另謝翁秀菊、翁秀月、林翁秀青等3人分別支付酬金4,751,500元部分，上訴人收取銀行票據後，分別以其高雄二苓郵局第00000000帳戶存兌，上訴人並於86年5月10日轉郵政定期儲金，足見系爭張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等4人分別給付予上訴人之酬金4,751,500元，上訴人均已轉存於自己或其妻兒名下，則上述款項自非支付系爭土地之價金。又上訴人於87年10月6日高雄市調查處調查時已自陳其於86年間收取張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、吳清水、魏茂松及洪崑太給付之款項，係上訴人協助渠等爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費之酬勞，倘上訴人於86年間與張翁秀庚、翁秀月、謝翁秀菊及林翁秀青間有合夥之法律關係，攸關此重大事由，上訴人於上開87年10月6日高雄市調查處調查之際應已知悉，自可於高雄市調查處調查之際提出上開佣金退還委託上訴人保管委託書、買賣合夥契約及委託書等資料向高雄市調查處說明原委，惟上訴人於上開87年10月6日高雄市調查處調查之際並未提出上開重要資料，其遲至復查階段始提出此影響系爭所得課稅之重要資料，非無事後杜撰之嫌，故本件上訴人事後所述內容與張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月於92年11月12日之復查談話紀錄、佣金退還委託上訴人保管委託書、買賣合夥契約、委託書、 黃清和 90年8月17日證明書及 林寶霖 90年8月17日說明書等資料，應屬事後維護上訴人之舉，且與前揭事實不相符合，難憑此為有利上訴人之論據。至上訴人提出其與 莊良次 間之協議書、鳳山市農會信用部預期放款協調紀錄及不動產買賣契約書等資料，縱堪認真實，亦僅能說明上訴人購買系爭土地之事實，而無足證明系爭張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月給付予上訴人之款項係屬購買系爭4筆土地價金之論據。從而，被上訴人核定張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等4人給付予上訴人之款項合計19,006,000元，係屬執行業務收入，即無不合。⒉有關魏茂松、洪崑太及吳清水分別匯款予上訴人部分：從魏茂松、洪崑太及吳清水給付款項予上訴人之資金流程，可知魏茂松、洪崑太及吳清水係以匯款方式為之，且倘上訴人欲將魏茂松、洪崑太及吳清水給付之款項12,600,000元以現金轉付予林媽諒，應有向各金融機構提領款項之單據或紀錄，惟被上訴人所提示部分上訴人之金融機構存摺及交易明細資料影本，上訴人於86年6月18日至27日間並無向各金融機構分別提領3,500,000元、6,000,000元、3,000,000元及100,000元之紀錄，則上訴人提示林媽諒簽收之收據4紙與上訴人於各金融機構帳戶之交易明細資料對照，無法勾稽系爭12,600,000元所得之資金流程。況上訴人主張其收受現金並以現金轉付予林媽諒，亦與上開查證之事實並不相同，故上訴人提示林媽諒簽收之收據4紙，尚難遽予採認。至林媽諒於88年11月16日、88年11月23日及92年9月1日至被上訴人之復查談話紀錄及高雄高等行政法院91年度訴字第120號贈與稅案91年6月13日準備程序筆錄，林媽諒固陳稱已收取上訴人轉付之23,550,000元款項（含系爭12,600,000元所得）等情，惟林媽諒所述內容與上訴人金融機構帳戶所列資金流程之內容，無法明確比對，而與上開查證之事實不符，自不得僅以林媽諒陳稱其已收取該款項，逕認上訴人已將款項12,600,000元給付予林媽諒。是上訴人主張代收代付魏茂松、洪崑太及吳清水給付之款項12,600,000元部分，已交付予林媽諒，該款項非屬上訴人所得，即難採取。從而，被上訴人因之據以核定上訴人有系爭12,600,000元所得，自屬有據。㈡罰鍰部分：上訴人86年度綜合所得稅結算申報，漏報本人當年度取得張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月、吳清水、魏茂松及洪崑太等7人給付 渠委 託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費之報酬，合計56,789,200元，且該等所得事實為上訴人所能掌握，上訴人既有系爭所得，即應盡其注意，合併申報於其86年度綜合所得稅，以免短漏所得稅額，違反申報義務，惟上訴人竟於申報時，未據實申報，縱無故意，亦有過失，自有違反所得稅法第71條第1項前段規定。故本件被上訴人經重核復查決定重新核算減除上訴人業已轉付予林媽諒之款項10,950,000元，執行業務（佣金）收入為45,839,200元，依執行業務一般費用標準減除20%必要費用，追減執行業務所得8,760,000元，重新核定執行業務所得為36,671,360元，按所漏稅額處以
0.5倍罰鍰為7,106,700元（計至百元止），乃追減罰鍰1,752,000元，乃變更罰鍰為7,106,700元（計至百元止），亦無違誤等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及同法施行細則第13條第2項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為行為時所得稅法第110條第1項所規定。
㈡、本院經核原判決於法尚無違誤，並再論斷如下：上訴人雖執前詞，主張原審判決未調查上訴人於原審中所提出之各項證據證明上訴人收取張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青及翁秀月等4人給付予之款項，係為購買系爭土地之價金；魏茂松、洪崑太及吳清水給付予之款項，其中12,600,000元，則係為代收代付洪崑太、魏茂松及吳清水等3人轉付予林媽諒之款項，即逕為不利上訴人之判決，其判決自有違背證據法則之違誤等語。但查：
1、關於上訴人主張合資購地部分：本件上訴人於86年5月7日收取張翁秀庚支付酬金4,751,500元之銀行客票，上訴人以其女 翁慧嬌 於高雄小港郵局第29支局第00000000帳戶存兌，上訴人並於86年5月10日提領2,200,000元，其中2,000,000元以其妻黃月桃名義轉存高雄郵局定期儲蓄存單，其餘200,000元於同日存入其妻黃月桃之高雄小港郵局第29支局第00000000帳戶。另謝翁秀菊、翁秀月、林翁秀青等3人分別給付上訴人之款項4,751,500元部分，上訴人收取銀行客票，並持客票以其於高雄二苓郵局第00000000帳戶存兌，並於86年5月10日轉存郵政定期儲金等情，有各金融機構資料附於原處分卷可查，並為上訴人所不爭執。而上訴人係於次年即87年4月3日與訴外人莊良次訂立土地買賣契約，並於同年6月25日辦妥全部所有權移轉登記為上訴人所有。87年10月6日上訴人於高雄市調查處調查時，自陳確已收取上開款項，但未申報綜合所得稅或贈與稅等語，以當時土地已辦妥移轉登記之情形以觀，果係合資購地，當可據以主張，竟無隻字片語言及合資購地，至復查階段始主張合資購地並信託登記土地所有權於上訴人，並提出佣金退還委託上訴人保管委託書、買賣合夥契約書、委託黃清和仲介土地買賣之委託書、仲介人黃清和即代書林寶霖於90年8月17日之說明書等，原審認均係事後維護上訴人之舉，故上訴人有上開所得，其調查證據認定事實，於法並無違誤。
2、關於上訴人主張代收代付款項予訴外人林媽諒12,600,000部分：查魏茂松於86年5月8日以匯款方式將酬金11,553,200元匯入上訴人於高雄二苓郵局第00000000號帳戶，並於86年5月20日轉存上訴人之定期存款；洪崑太於86年5月3日將酬金21,630,000元匯入上訴人於五信合作社第0000000000000帳戶（被上訴人認屬上訴人所得為14,230,000元）；吳清水於86年6月3日將酬金12,000,000元存入上訴人胞妹 翁雪真 之合作金庫鳳山支庫第0000000000000帳戶，上訴人於86年6月7日轉存至上訴人及其子 翁進文 之定期存款，共37,783,200元，此有各金融機構之資料附卷可查，上訴人亦不爭執確有上開資金移轉之情形。雖其主張其中12,6000,000元，（另10,950,000元業經重核復查決定追認扣除，其餘為上訴人所得，上訴人並不爭執）款項係代收代付予林媽諒之佣金，並提出林媽諒收受現金12,600,000元之收據4紙（分別為86年6月18日3,500,000元、6月19日6,000,000元、6月20日3,000,000元及6月27日100,000元）及林媽諒於88年間復查談話筆錄，及原審91年度訴字第120號贈與稅事件筆錄為證。原審以上訴人既主張以高額現金於短期內給付林媽諒，應有提款紀錄，惟依被上訴人所提之上訴人金融機構存摺及交易明細資料影本，上訴人於86年6月18日至27日間並無向各金融機構分別提領上開4筆款項之紀錄，訴外人林媽諒簽收之收據4紙與上訴人於各金融機構帳戶之交易明細資料對照，無法勾稽系爭126,000,000元所得之資金流程，故上訴人主張其收受現金並以現金轉付予林媽諒，即難遽予採認，其認事用法均無不合。上訴人復主張林媽諒既已承認收受款項，收據亦為其製開無誤，並切結承認，願意繳清稅款，被上訴人應向林媽諒課徵所得稅云云。按當事人之主張經他造自認者，行政法院仍應調查其他必要之證據，行政訴訟法第134條定有明文，乃明示職權調查事實之原則，他造當事人自認之事實猶須調查其他證據是否與自認事實相符，何況他案當事人之陳述。原審業已由金融機構資料查得林媽諒於他案之陳述及收據為不可採，而認定上訴人自魏茂松等3人取得之款項減除重核復查決定以認定轉付林媽諒10,950,000元，其餘為上訴人所得，核無違誤，上訴人所陳並無足採。
3、上訴人漏報86年度取得張翁秀庚、謝翁秀菊、林翁秀青、翁秀月、吳清水、魏茂松及洪崑太等7人給付渠委託爭取高雄市小港機場擴建工程用地地價補償費之報酬，被上訴人補徵本件綜合所得稅，並以其漏報所得而處以罰鍰，並無違誤。上訴理由，仍以業經原審論斷不採之前詞，以其主觀歧異之一己見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已詳為論斷者，泛言有不備理由之違法，所訴均難認為有理由。
㈢、綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月3日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年9月3日
書記官阮思瑩