裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第427號判決
裁判日期：民國94年12月27日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第四二七號原告甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人朱正雄局長訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月三十一日台財訴字第０九四０００四五七七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣被繼承人 王萬 收於民國（下同）九十一年一月二十八日死亡，原告申請延期至同年十月二十八日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）一三０、０六九、九四三元，經被告核定遺產總額一五三、五一九、八九０元，遺產淨額九、五一七、九一七元，應納稅額二０九、九七０元，另因原告未將被繼承人 王萬收 生前所遺高雄區中小企業銀行中山分行（以下簡稱高雄中小企銀中山分行）存款八、九三三元、助榮木業股份有限公司（以下簡稱助榮公司）投資股權一、
一四三、四五二元、中國力霸股份有限公司（以下簡稱力霸公司）投資股權一、二一五元、彰化商業銀行（以下簡稱彰銀）投資股權三、八四三元、高新商業銀行（以下簡稱高新銀行）投資股權五、四九八元、助榮公司債權一三、二八七、二九四元及死亡前二年內之贈與六、０００、０００元等遺產，合計二０、四五０、二三五元據實合併申報，逃漏遺產稅二０九、九七０元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處一倍罰鍰二０九、九００元（計至百元止）。原告不服，就債權、死亡前二年內贈與財產、死亡前未償債務及罰鍰等項目，申請復查結果，獲追減死亡前二年內贈與財產五０、０００元及罰鍰一０、０００元，其餘維持原核定。原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：如主文所示。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告先父王萬收為投資事業，需週轉資金，遂以其名下土地向銀行貸款，但因其不識字，均委由代書辦理貸款事宜，不知代書如何辦理，遂令原告、訴外人 王淑貞 及 王淑敏 等繼承人成為主債務人，而王萬收為提供土地擔保之保證人。然實際上原告帳號，均由原告先父王萬收統籌運用，各帳戶內資金之調度與轉存，均是王萬收對其名下財產之處分行為，應無贈與之情事。
二、原告既不認為有贈與之情事，而未予列報六、０００、０００元之現金贈與部分，是屬人之常情，被告以原告漏報贈與總額，認為原告逃漏遺產稅，而科處罰鍰，顯有違誤。
三、王萬收臨終前，財務狀況極差，不可能於九十年二月九日贈與不相干之訴外人曾 楊惠英 現金一、０００、０００元。又王萬收因不識字，財務運作均由訴外人王淑貞代為處理，而曾楊惠英是屬訴外人王淑貞家煮飯歐巴桑，是以此筆金額應屬債權或不當得利。
四、王萬收死亡前，猶為債務未能清償不能安心，不知保護自己及家人的權益，任憑銀行宰割，而原告只為求處理王萬收之後事，卻需受如此龐大的負擔與國稅，處境著實困苦，常不知如何自處，竭盡所知，申報遺產，依然遭科處罰鍰，乃訴請判決如訴之聲明等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）死亡前二年內贈與財產：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．二、被繼承人依民法第一一三八條及第一一四０條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第二項及第十五條第一項第二款所明定。
２、原告辦理遺產稅申報時，列報死亡前二年內贈與財產二、
二六四、四００元，被告以其所列報財產係被繼承人於九十年四月二十六日將雲林縣○○鄉○○段○○○○號等十筆土地贈與其子 王榮德 ，該十筆土地屬農業用地，免予併入遺產總額。惟查，被繼承人於八十九年十月十九日自其第一商業銀行（以下簡稱一銀）三民分行存款帳戶提領三、０００、０００元，將其中二、八五０、０００元轉存其女王淑貞同銀行存款帳戶，一００、０００元轉存王淑貞一銀東高雄分行存款帳戶，合計存入二、九五０、０００元，又以臨時存欠方式支領現金五０、０００元；另於九十年一月十一日自其一銀三民分行存款帳戶提領三、０
００、０００，轉存其女王淑貞同銀行存款帳戶，有一銀三民分行九十一年十一月十三日一三民字第一一八號函、存款明細分類帳、取款憑條及現金支出傳票等影本可稽。被告以九十二年四月二十九日南區國稅審二字第０九二００七七七九四號函請王淑貞說明資金往來法律關係，王淑貞未依限提出說明，且查上開款項存入王淑貞帳戶後，即陸續提領運用，乃將該款項核認屬被繼承人對王淑貞之贈與，並依首揭規定，核定被繼承人死亡前二年內贈與六、
０００、０００元。惟查，此部分死亡前二年內贈與財產所衍生之贈與稅案，業經被告九十三年五月二十四日南區國稅法一字第０九三０一０五七五八號復查決定，復查結果將被繼承人以臨時存欠方式支領之現金五０、０００元予以追減贈與總額，基於相同之課稅事實，原核定死亡前二年內贈與六、０００、０００元，乃復查決定追減五０、０００元。
３、次查，被繼承人於九十年一月十一日轉帳三、０００、０００元至王淑貞一銀三民分行存款帳戶，王淑貞即當然擁有自由支配該筆款項之權利，且同日王淑貞提現一二０、０００元、一００、０００元、同年月十五日轉帳二五０、０００元、同年月十七日提現五四０、九八七元、同年月十九日提現一五０、０００元、同年二月五日提現二三
三、六二０元、同年二月九日轉帳一、三四０、０００元及同年二月十三日轉帳二八九、七五０元，亦足證王淑貞對於取得該筆款項後擁有充分支配運用權利，基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭款項既經王淑貞提領運用，即生動產物權讓與之效力，並可證實王淑貞對存入款項擁有充分支配權，應足以認定其有允受該財產之意思表示。
４、至原告訴稱被繼承人逝世前，財務已陷入窘迫，不可能再於九十年二月九日贈與一、０００、０００元予不相干之曾楊惠英，被繼承人之財務運作均委由其女王淑貞代為處理，而曾楊惠英係王淑貞家煮飯之歐巴桑，是以，此筆應屬債權或不當得利云云。然查，此部分係查獲被繼承人於九十年一月十一日自其一銀三民分行存款帳戶提領三、０
００、０００元轉存王淑貞同銀行存款帳戶，始核課被繼承人贈與王淑貞三、０００、０００元，至王淑貞受贈與後於九十年二月九日將款項匯至案外人曾楊惠英存款帳戶，係屬王淑貞與曾楊惠英間之資金往來法律關係，無法證明係被繼承人與曾楊惠英間之債權債務關係，原告所訴洵不足採。
５、另原告因不服被告核定被繼承人前開八十九年度及九十年度贈與稅事件，循序提起行政訴訟，分別經鈞院以九十三年度訴字第八二四及八二七號判決駁回在案，併予陳明。
（二）死亡前未償債務：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
２、原告辦理遺產稅申報時，列報死亡前未償債務八五、二六
一、五０五元，被告以其所列報未償債務中之高雄縣大寮鄉農會（以下簡稱大寮農會）借款餘額三四、九００、七五八元（含違約利息一、五三０、七五八元）部分。經查，借款人為原告，該農會於八十一年五月十六日將借款三
三、三七０、０００元存入原告同農會存款帳戶，同年月十八日原告將上開借款中三三、０００、０００元匯入被繼承人一銀三民分行存款帳戶，惟上開被繼承人存款於同日提領八、０００、０００元並以王淑貞名義匯至訴外人 李和子 彰銀北高雄分行存款帳戶，同年月二十二日提領六、０００、０００元匯至王淑貞一銀三民分行定期存款帳戶，同年月二十三日分別提領七、八五０、０００元及七、０００、０００元匯至被繼承人配偶吳的一銀三民分行支票存款帳戶；另未償債務中之大寮農會借款餘額一六、
六七六、二九三元（含違約利息六七六、二九三元）部分。經查，借款人為王淑貞，該農會於八十七年十二月九日將借款一六、０００、０００元存入王淑貞同農會存款帳戶，上開借款中九、０００、０００元王淑貞於同年月二十九日提領匯入甲○○一銀三民分行存款帳戶，七、０三
五、０九六元王淑貞於同年月九日提領清償其本身同年一月九日之借款七、０００、０００元，經查上開七、００
０、０００元之借款，王淑貞於上開借款日分別提領一、
０００、０００元、二、０００、０００元及四、０００、０００匯入被繼承人、王淑貞及甲○○之一銀三民分行存款帳戶，上開資金流程與原告所稱，其所借款項皆為被繼承人所用不符，乃依前揭規定，否准扣除死亡前未償債務五一、五七七、０五一元（三四、九００、七五八元＋
一六、六七六、二九三元），核定本件死亡前未償債務三
三、六八四、四五四元。
３、原告另主張被繼承人因為投資須週轉資金，遂以其名下土地向銀行貸款，但因被繼承人不識字，均委由代書辦理銀行借款事宜，不知為何王淑貞及王淑敏二人變為借款人，而被繼承人為保證人云云。惟系爭借款之借款人分別為甲○○及王淑貞，並由渠等親自簽名蓋章簽立借據，此有大寮農會九十一年十二月二十七日大鄉農信字第九一一四二二號函可稽，借款資金並悉數撥入借款人帳戶，且被繼承人並非實際之借款人，被告依查得事實核定被繼承人死亡前未償債務三三、六八四、四五四元，並無不合。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號所解釋。
（二）本件原告漏報高雄中小企銀中山分行存款八、九三三元、助榮公司投資股權一、一四三、四五二元、力霸公司投資股權一、二一五元、彰銀投資股權三、八四三元、高新銀行投資股權五、四九八元、助榮公司債權一三、二八七、二九四元及死亡前二年內贈與五、九五０、０００元等遺產，合計二０、四００、二三五元，有遺產稅申報書、相關資金流程證明及九十年度助榮公司營利事業所得稅結算申報書投資人盈餘分配表等影本可稽，違章事證足堪認定，並無違誤。惟如前所述，本件復查決定已追減死亡前二年內贈與五０、０００元，重核漏稅額一九九、九七０元，依前揭規定，按所漏稅額處一倍罰鍰一九九、九００元（計至百元止），原處罰鍰二０九、九００元，乃復查決定追減一０、０００元。
（三）原告訴訟意旨略以，主張其已竭盡所知，申報遺產，卻仍被科處罰鍰云云。惟原告確有漏報遺產情事，被告依首揭規定科處罰鍰，並無違誤。本件原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政。
理由
壹、本稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。．．．。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第十五條第一項第二款及第十七條第一項第九款所明定，合先敘明。
二、本件被繼承人王萬收於九十一年一月二十八日死亡，原告申請延期至同年十月二十八日辦理遺產稅申報，列報遺產總額一三０、０六九、九四三元，經被告初查核定遺產總額一五
三、五一九、八九０元，遺產淨額九、五一七、九一七元，應納稅額二０九、九七０元。嗣被告另查得被繼承人 王萬收生 前所遺高雄中小企銀中山分行存款八、九三三元、助榮公司投資股權一、一四三、四五二元、力霸公司投資股權一、二一五元、彰銀投資股權三、八四三元、高新銀行投資股權
五、四九八元、助榮公司債權一三、二八七、二九四元及死亡前二年內贈與六、０００、０００元等遺產，合計二０、四五０、二三五元，原告並未據實合併申報，逃漏遺產稅二０九、九七０元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處一倍罰鍰二０九、九００元（計至百元止）。原告不服，就債權、死亡前二年內贈與財產、死亡前未償債務及罰鍰等項目，申經被告復查結果，除獲追減死亡前二年內贈與財產五０、０００元及罰鍰一０、０００元外，其餘仍維持原核定等情，為兩造所不爭執，並有原告遺產稅申報書、被告核定通知書、九十二年十一月二十七日九十二年度財遺產字第一Z000000000號罰鍰處分書及九十三年十二月十日南區國稅法一字第０九三０一一八七五三號復查決定書等附於原處分卷可稽，應堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）關於助榮公司債權一千三百多萬元部分，原告只知其父有以助榮公司之不動產抵押貸款，但不知其父對助榮公司尚有此筆債權，並非故意漏報。（二）實際上原告等子女之銀行帳戶，均為原告父親所統籌運用，其間各帳戶內資金之調度與轉存，無非是其父對其名下財產之處分行為，應無贈與情事。況原告父親去世前，財務狀況極為窘迫，不可能再於九十年二月九日贈與一百萬元予不相干之訴外人曾楊惠英，故此筆金額應屬債權或不當得利。（三）原告父親生前因投資需週轉資金，遂以其名下土地向銀行貸款，因其父不識字，貸款事宜均委由代書辦理，但不知為何卻由原告及訴外人王淑貞、王淑敏等人為借款主債務人云云，資為爭議。
四、關於助榮公司債權部分：經查，本件被繼承人王萬收生前於八十八年四月八日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○段二０之一地號土地委託其女王淑貞出售，出售土地款一五五、二０
０、０００元，王淑貞於同年月十二日將定金二０、０００、０００元存入被繼承人一銀三民分行存款帳戶，被繼承人則於同日提領一三、二八七、二九四元清償助榮公司於該分行之借款本金一三、二００、０００元及利息八七、二九四元等情，有原告委託書、不動產買賣契約書、一銀三民分行存款明細分類帳、取款憑條及放款收回傳票等影本在卷可佐。經被告分別以九十二年五月二十二日南區國稅審二字第０九二００七六九三號及同年六月十九日南區國稅審二字第０九二００七六九九六號函請助榮公司及原告說明上開資金往來之法律關係，惟助榮公司及原告逾限均未提出說明。從而，本件被告以被繼承人自其一銀三民分行存款帳戶提領現金
一三、二八七、二九四元，代為清償助榮公司在同銀行之借款本金一三、二００、０００元及利息八七、二九四元，核認屬被繼承人生前對助榮公司之債權，予以併入被繼承人之遺產課徵遺產稅，於法尚無不合。
五、關於死亡前二年內贈與部分：
（一）又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」最高行政法院著有六十二年判字第一二七號判例可資參照。
（二）本件被繼承人王萬收於八十九年十月十九日自其一銀三民分行存款帳戶提領三、０００、０００元，轉存入其女王淑貞同銀行存款帳戶二、八五０、０００元及一銀東高雄分行存款帳戶一００、０００元；復於九十年一月十一日自其一銀三民分行提領三、０００、０００元，轉存入王淑貞同銀行存款帳戶，有一銀三民分行九十一年十一月十三日一三民字第一一八號函、存摺類存款取款憑條、存款憑條、現金支出傳票及存款明細分類帳等影本附卷可稽，自堪認定。參諸上述最高行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭自被繼承人王萬收銀行存款帳戶提領之款項既存入其女王淑貞名義之帳戶，其所有權即屬訴外人王淑貞所有，被告就此已盡舉證責任，原告復未能舉反證推翻之，則被告原處分，即無違誤。
（三）次查，被繼承人王萬收於八十九年一月十一日及九十年一月十一日自其一銀三民分行存款帳戶各提領三百萬元，轉帳匯入其女王淑貞同銀行帳戶後，其帳戶除於九十年二月九日匯款一百萬元至訴外人曾楊惠英彰銀三民分行之帳戶外，其餘則經王淑貞陸續提領使用乙節，有相關存提明細表可按。被告雖曾先後以九十二年四月二十九日南區國稅審二字第０九二０００七七七九四號函及九十三年四月九日南區國稅法一字第０九三０一０五七三一號函請訴外人王淑貞及原告說明資金往來法律關係，然王淑貞及原告亦未函復說明。換言之，系爭款項存入訴外人王淑貞帳戶後，王淑貞提領之用途為何？是否有為其父王萬收調度資金處理事務情事？因該等款項已自帳戶提領，則就此發生於納稅義務人所得支配範圍之事實，原告及另一納稅義務人王淑貞（王淑貞亦為本件被繼承人王萬收之繼承人）並未就該事實為完全及真實之陳述，即無從認定原告之主張為真實。至訴外人王淑貞於九十年二月九日匯款一百萬元至訴外人曾楊惠英存款帳戶乙節，查原告既不否認該一百萬元係自王淑貞帳戶匯入曾楊惠英帳戶，而非自被繼承人王萬收之帳戶匯入曾楊惠英之帳戶，則該匯款行為應認係王淑貞與曾楊惠英間之資金往來關係，而與被繼承人王萬收無涉，原告僅以九十年二月間被繼承人王萬收經濟已甚拮据為由，空言主張此筆金額應屬債權或不當得利云云，自難採取。況原告因不服被繼承人前開八十九年度及九十年度贈與稅事件，循序提起行政訴訟，業經本院九十三年度訴字第八二四號及九十年度訴字第八二七號判決原告之訴駁回，亦經本院調取該案卷閱明屬實。故原告猶執相同主張訴稱本件被繼承人並無前述死亡前二年內贈與之情事，洵屬無據。
六、關於未償債務部分：
（一）本件原告辦理遺產稅申報時，雖列報被繼承人死亡前未償債務八五、二六一、五０五元。惟查，其中大寮農會借款
五一、五七七、０五一元，其借款人為原告及訴外人王淑貞，被繼承人王萬收僅為連帶保證人，並非主債務人，此為原告所不爭執；再查，上開大寮農會借款中，以原告為借款人之借款金額為三四、九００、七五八元（含利息一、五三０、七五八元），大寮農會係於八十一年五月十六日將借款三三、三七０、０００元存入原告同農會存款帳戶；另該大寮農會借款中，以訴外人王淑貞為借款人之借款金額為一六、六七六、二九三元（含違約利息六七六、二九三元），該農會係於八十七年十二月九日將借款一六、０００、０００元存入王淑貞同農會存款帳戶，並分別有大寮農會九十一年九月二十三日大鄉農信字第九一一０六三號、第九一一０六四號放款餘額證明書及九十一年十月十七日大鄉農信字第九一一一四七號、第九一一一四五號放款證明書等影本附於原處分卷足憑，是系爭借款均已悉數撥入原告及訴外人王淑貞之存款帳戶乙情，自堪認定。
（二）次查，大寮農會於八十一年五月十六日將借款三三、三七
０、０００元匯入原告同農會存款帳戶後，原告隨即於同日將其中三三、０００、０００元匯入被繼承人一銀三民分行存款帳戶，此有大寮農會活期性存款明細帳及轉帳傳票影本在卷可考。原告雖據此匯款事實主張系爭借款乃被繼承人所運用，屬被繼承人之生前未償債務，應予扣除云云。惟查，原告曾因被繼承人於八十七年及八十八年間對其為現金移轉之事，遭被告課徵贈與稅而涉訟於本院，案經本院九十三年度訴字第八二三號及九十三年度訴字第八二五號判決認定：「．．．原告以其名義向高雄縣大寮鄉農會借貸之三千三百七十萬元，雖是以原告之父所有之不動產為擔保所借貸，但該款項既是由原告擔任借款人所借貸，本質上該貸得之款項即屬原告所有（爾後亦應由原告負清償之責），則該借得款項中之三千三百萬元匯入原告之父王萬收帳戶，由原告之父使用，則原告與其父間就該三千三百萬元自亦發生債之關係．．．該三千三百萬元原告既非無償贈與其父，則原告之父王萬收即負有返還之義務，是於八十一年原告之父取得該三千三百萬元款項後，若有其將資金給予原告情事，則衡諸一般經驗法則，該資金之給予就原告之父言之，當是作為資金之返還．．．」等語，是足認系爭借款債務乃原告本身之債務，至原告於貸得系爭款項後復轉存三三、０００、０００元於被繼承人存款帳戶，核屬原告與被繼承人間另一債之關係。況原告於上開訴訟中亦以被繼承人曾為原告「代償」系爭借款債務一八、０００、０００元，主張應於贈與財產價值中予以抵銷，足見原告亦認為系爭借款債務乃其自身之債務，否則如何主張抵銷？詎原告又於本件訴稱系爭借款乃被繼承人之未償債務，顯係矛盾，實不足採。
（三）另關於訴外人王淑貞為借款人向大寮農會借款一六、００
０、０００元部分。經查，上開借款於八十七年十二月九日匯入王淑貞存款帳戶後，王淑貞隨即於同日提領現金七、０三五、０九六元清償同年一月九日在同農會之借款七、０００、０００元，而經被告查證結果，王淑貞於同年一月九日向大寮農會借款七、０００、０００元，係分別匯入被繼承人、王淑貞及原告之一銀三民分行存款帳戶；另王淑貞又於同年月二十九日提領現金九、０００、０００元匯入原告一銀三民分行存款帳戶等情，均有轉帳傳票及匯款單等影本附卷可參。則由上開借款資金流程以觀，王淑貞於八十七年十二月九日以自己名義向大寮農會貸借之款項，既係由王淑貞自行支配使用，被告否准認列系爭借款為被繼承人生前之未償債務，亦無違誤。
（四）又承諸前述，本件被繼承人王萬收既非系爭借款之主債務人，其所負之連帶保證債務，僅係立於保證人之地位，於系爭借款債務到期而未為清償時，始對債權人（即大寮農會）負給付之責任。又被繼承人王萬收係於九十一年一月二十八日死亡，因其死亡前，系爭借款債務之清償期尚未屆至，故縱其簽署之保證契約業已生效，然因被繼承人王萬收於死亡時尚無須負清償之責任，自難謂該保證債務為其生前之「未償債務」。其次，被繼承人王萬收雖為原告及訴外人王淑貞借款債務之連帶保證人，而對該筆借款債務負連帶清償之責，然依民法第二百七十三條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，要無從確定履行是項債務之主體究為何人及其給付之金額若干。故於此情形下，如單以形式上被繼承人係為連帶債務人，即認定連帶債務即為被繼承人之「未償債務」，殊不合理。故而判斷連帶保證債務是否為被繼承人生前之「未償債務」，自應以被繼承人死亡前，債權人是否已向其請求清償或聲請強制執行、或向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償，始得認定該筆債務為被繼承人之「未償債務」，並自遺產總額中扣除；反之，迨被繼承人死亡時止，債權人尚未就他人之借款債務向被繼承人（連帶債務人之一）請求清償或聲請強制執行，即難確定被繼承人為該項債務清償之主體，自不因其形式上為連帶保證人，對債務人之借款債務依法負連帶清償之責，即認為已符合首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所定之「未償之債務」，而得從遺產總額中扣除，俾符合租稅公平原則。從而，本件被告依首揭規定，否准扣除被繼承人死亡前未償債務五一、五七七、０五一元（三四、九００、七五八元＋一六、六七六、二九三元），核定本件死亡前未償債務三三、六八四、四五四元，尚無違誤。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。另按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．
」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。是遺產繼承人依法即有查明被繼承人全部遺產據實申報之義務，倘有漏報或短報之情事者，遺產繼承人若無法舉證證明自己無過失時，稅捐稽徵機關即得按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰，合先敘明。
二、本件原告漏未將被繼承人所遺高雄中小企銀中山分行存款八、九三三元、助榮公司投資股權一、一四三、四五二元、力霸公司投資股權一、二一五元、彰銀投資股權三、八四三元、高新銀行投資股權五、四九八元、助榮公司債權一三、二
八七、二九四元及死亡前二年內贈與六、０００、０００元等遺產合計二０、四五０、二三五元，據實合併申報，有遺產稅申報書、財產資料附卷佐證，違章事證明確足堪認定。
而原告就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，且均為原告所能注意，然原告卻未於辦理申報時據實申報系爭銀行存款、債權、投資股權及死亡前二年內之贈與財產，則其有違反遺產及贈與稅法第四十五條之規定甚明，故被告原核定依前揭規定按所漏稅額處一倍罰鍰二０九、九００元，暨復查決定追減罰鍰一０、０００元，依法均無違誤。且參照最高行政法院九十二年度判字第一０五四號判決理由：「遺產及贈與稅法第四十五條規定，納稅義務人對依該法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依該法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰，並不以故意為要件。」是原告漏未申報系爭銀行存款、投資股權、債權及死亡前二年內之贈與財產，縱非故意，亦難辭過失之責，依上開司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰。
三、原告雖一再辯稱其對於被繼承人與助榮公司間之資金往來並無所悉，並非故意漏報；且原告等子女之銀行帳戶均係被繼承人王萬收所統籌運用，資金流向混亂，原告根本不知有贈與情事云云。惟查，被繼承人死亡時遺有財產者，納稅義務人應據實申報其遺產，此乃法律規定之義務。縱使被繼承人王萬收生前均自行處理其資金往來，原告均未予以過問，然原告既未放棄繼承之權利，自應負查明繼承財產之責任，此一責任並不因事實上查證之困難而得以免除（最高行政法院八十五年度判字第一０七０號判決參照），是原告仍應就其未查明系爭債權及贈與財產之存在致漏報遺產之違章行為，負過失之責。
叁、綜上所述，本件被告作成追減死亡前二年內贈與財產五０、
０００元及罰鍰一０、０００元，其餘部分維持原處分之復查決定，核無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合，故本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年十二月二十七日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年十二月二十七日
書記官陳嬿如