裁判字號：臺灣臺北地方法院97年訴字第363號刑事判決
裁判日期：民國97年07月31日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決97年度訴字第363號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告乙○○
號上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十六年度偵字第六二四七號），本院判決如下：
主文乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、乙○○係設於臺北市○○區○○路二段九一號八樓之四「峻榮商貿開發有限公司」（下稱峻榮公司）實際負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，且為從事業務之人，製作峻榮公司會計憑證為其附隨業務。乙○○明知峻榮公司僅出口貨品，並無實際銷貨於中華民國境內，竟基於填製不實會計憑證幫助他人逃漏稅捐、業務登載不實之概括犯意，並與某姓名年籍不詳自稱「 饒玉麟 」之成年記帳業者基於犯意聯絡，於民國九十三年九月間起至同年十二月間止，明知無銷貨事實，而將峻榮公司之空白統一發票及統一發票專用章交予「饒玉麟」，推由「饒玉麟」開立內容虛偽之統一發票五十九紙，金額合計新臺幣（下同）四千二百四十七萬六千九百八十五元（如附件一），交予附表所示之營業人，其中五十八紙遭附件二所示營業人充當進項憑證，依營業稅法規定申報營業稅時，抵扣銷項稅額而行使之，以此不正當方法，幫助如附件所示之營業人（納稅義務人）逃漏營業稅額，總計二百十二萬三千六百零二元（如附件二所示）；並連續於申報峻榮公司九十三年九至十二月份當期營業稅（共申報二期）時，在其業務上所掌之營業稅申報書上虛偽填載前開銷貨金額，虛報銷項稅額，連續持向財政部臺北市國稅局中南稽徵所行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於課稅管理之公平性、正確性。
二、案經財政部臺北市國稅局報告臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、證據能力部分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第一百五十九條第一項固定有明文。然除顯有不可信之情況外，公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書，得為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第一百五十九條之一至之四之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第一百五十九條之四第一項第一款、第一百五十九條之五亦分別定有明文。查本案卷附之財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書（內附之峻榮公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、營業稅稅籍資料查詢作業、臺北市營業人銷售額與稅額申報書、申報書〈按年度〉跨中心查詢作業、進項來源明細查詢、銷項去路明細查詢、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、進出口報單總項資料等），均係財政部承辦查核營業稅之稅務人員即公務員依法於職務上製作之紀錄文書，並查無顯不可信之情況，參以首開規定，上開文書均有證據能力，合先敘明。
二、訊據被告乙○○矢口否認犯行，辯稱：峻榮公司財務均交由甲○○負責，統一發票亦由甲○○負責開立，對於本件犯行並不知情云云。經查：
㈠峻榮公司係於九十三年九月三十日經核准設立，由 謝鎮宇 擔
任登記負責人，被告為股東且為實際負責人之事實，業據被告及謝鎮宇於偵查中陳述明確（偵字第一六七六一號卷第一八二至一八四頁），並有峻榮公司設立登記表、章程在卷可稽（同卷第二七至三一頁），被告為商業會計法規定之商業負責人，亦為從事業務之人，首堪認定。
㈡次查，峻榮公司公司自九十三年九月起至同年十二月間，並
無實際銷貨之事實，而開立如附件一之不實統一發票五十九紙，金額共計四千二百四十七萬六千九百八十五元，交付予如附件所示之十二家公司（營業人），其中如附件二所示之五十八紙，經附件二所示營業人作為各該公司進項憑證，供該等公司用以虛增成本、扣抵進項稅額，而分別於申報營業稅時行使之，供扣抵銷項稅額之用，計幫助該等公司逃漏營業稅達二百十二萬三千六百零二元，並於申報峻榮公司九十三年九至十二月份當期營業稅時（共申報二期），在其業務上所掌之營業稅申報書上虛偽填載前開銷貨金額，虛報銷項稅額，持向財政部臺北市國稅局中南稽徵所行使等情，亦為被告所不否認（偵字第六二四七號卷第七頁），且有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書及其內附之峻榮公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、營業稅稅籍資料查詢作業、臺北市營業人銷售額與稅額申報書、申報書（按年度）跨中心查詢作業、進項來源明細查詢、銷項去路明細查詢、專案申請調檔統一發票查核名冊及清單、進出口報單總項資料、領用統一發票購票證申請書、統一發票影本等附卷可稽（見同卷第七至一七二頁）。亦堪採認。
㈢被告辯稱：峻榮公司財務均交由甲○○負責，發票也是甲○○經手開立，對於虛開發票之事均不知情云云，經查：
⒈甲○○於九十五年十月十九日偵查中證稱：與乙○○是十幾
年的朋友。他說他剛開公司，缺一個記帳人，我就找朋友，就推薦一位蔡小姐（ 蔡佳蓁 ），事後我們就沒有再聯絡了。。乙○○公司就他一人，我只有介紹蔡小姐給他認識而已，他有叫我幫他業務，但是這不是我的專長，就沒有幫他忙，我將（蔡小姐）資料給了乙○○以後就沒有管這件事了。我沒有看過蔡小姐本人，我只有將蔡小姐電話給乙○○而已。我根本沒有拿到九十三年九、十月的發票，我只是推薦蔡小姐給被告記帳而已（第一六七六一號偵卷第一九一、一九二頁）；九十六年一月十六日偵查中證稱：因為隔了一段時間，所以記不得有無轉交發票給蔡小姐之事，不過我確實有介紹一位蔡小姐給峻榮公司幫忙記帳。我也是經人介紹才知道蔡小姐等語（同卷第二０六頁）；九十六年五月三日偵查中證稱：我不是峻榮公司之員工，我只是乙○○的朋友、「（你為何幫乙○○拿峻榮公司的發票給記帳業者？）因為乙○○說他公司需要記帳的人，我只是幫他介紹，至於發票是我拿給記帳業者還是乙○○拿給記帳業者，因為時間已經過那麼久了，我記不清楚」、乙○○沒有將峻榮公司銷貨的會計單據交給我。…我當初在幫乙○○找記帳業者時就有提醒乙○○，請他不要將統一發票章一併交出去，我是怕統一發票章被拿去亂開發票等語（偵字第六二四七號卷第十二、十三頁）；證人甲○○於本院證稱：被告說公司需要會計師幫他記帳，我就透過蔡先生介紹蔡小姐，蔡小姐我沒有見過面，由蔡小姐與被告直接聯絡，我就沒有再管這件事、「（乙○○有沒有跟你約定關於峻榮公司的事情由你處理財務的部分？）剛開始有這樣提，我沒有實際參與，我沒有同意」、並沒有經手或參與峻榮公司開立發票之事，對於峻榮公司業務不清楚等語（本院審判筆錄第二、三頁）。
⒉證人蔡佳蓁偵查中證稱：我經過朋友甲○○介紹認識乙○○
…、「（有無幫乙○○拿峻榮公司的發票給記帳業者作帳？）有，大約於九十三年時，因為我有認識作帳的會計師，剛好乙○○的公司有記帳的需要，所以我幫乙○○介紹可以找那個會計師，我記得有幫乙○○拿一、二次的發票及資料給會計師」、會計師叫饒玉麟，很久以前就失去聯絡了等語（第一六七六一號偵卷第二一七頁）。
⒊縱上證人甲○○、蔡佳蓁證言，可知證人甲○○僅係應被告
之請託，介紹蔡佳蓁給被告認識，蔡佳蓁再轉而介紹「饒玉麟」予被告認識，蔡佳蓁並曾幫被告拿一、二次發票給「饒玉麟」。此外，證人甲○○未曾處理峻榮公司財務或開立發票等事務。被告辯稱：開立發票之事均由甲○○處理云云，已非可採。
⒋被告於偵查中陳稱：峻榮公司從事重機械、車輛的出口貿易
，將臺灣的二手機械賣給東南亞比較落後的國家。峻榮公司在九十三年九月至十二月間沒有賣東西給臺灣的其他公司、峻榮公司在九十三年間都沒有賣出去（成交出口貿易）等語（偵字第六二四七號卷第七、八頁）。則峻榮公司於九十三年間，與國內、外廠商並無任何生意往來，既無營業行為，即難認有「記帳」之必要。從而，被告認識「饒玉麟」後，委由「饒玉麟」辦理之事項，是否確係「記帳」？亦有可疑。
⒌再參以被告於偵查中陳稱：我只有把空白發票及發票章交給
蔡小姐等語（偵字第一六七六一號卷第二一二頁）。查被告係臺北商業專科學校企業管理科畢業，於設立峻榮公司前，曾在其他公司任職，與菲律賓廠商做過生意等情，均經被告於偵查中自陳在卷（偵字第一六七六一號卷第一八三頁、偵字第六二四七號卷第六三頁），又被告係000年0月000日生，本案行為時五十九歲，顯然被告已具有一定之社會歷練，亦具備經營商業之相關知識、經驗。況證人甲○○證稱：曾提醒被告不要將統一發票章一併交出去，怕統一發票章被拿去亂開等語如前；再衡之常情，「記帳」一事，應係將已開立之發票及其他相關交易單據交付記帳業者，由記帳業者依實際交易情形翔實登載。惟被告既具有相當之商業知識、經驗，且反於常情，僅將峻榮公司空白統一發票及發票專用章交予「饒玉麟」，而未交付任何交易資料，由是以觀，被告辯稱：係為記帳之目的而交付空白發票及發票章云云，實難輕信，並堪認被告交付發票予「饒玉麟」之目的係為虛開不實發票。
⒍況被告於偵查中陳稱：…我就有跟甲○○說發票開出去第一
個要合法，第二個是開發票多付的百分之五稅金要收回來等語（偵字第六二四七號卷第八頁）。雖然被告所辯「將發票交給甲○○處理」一節，並非可採，惟被告此部分之陳述，仍足以證明被告於峻榮公司開立虛偽發票之前，確實知悉且指示需收回百分之五營業稅。被告辯稱：對於開立虛偽發票之事均不知情云云，屬卸責之詞，亦難採認。
㈣縱上各情，堪認被告係經由甲○○、蔡佳蓁之介紹認識「饒
玉麟」後，被告與「饒玉麟」遂基於犯意聯絡，推由「饒玉麟」開立峻榮公司之不實發票交予附表所示廠商供逃漏稅捐之用。本件事證明確，被告所辯並非可採，犯行堪予認定。㈤證人甲○○、蔡佳蓁雖輾轉介紹被告認識「饒玉麟」，且證
人蔡佳蓁曾為被告轉交統一發票及發票專用印章予「饒玉麟」， 惟衡 之甲○○、蔡佳蓁對於峻榮公司業務情形並不知悉，且亦無卷存事證足認證人甲○○、蔡佳蓁對於峻榮公司虛開發票之事知情而有所參與，是難認證人甲○○、蔡佳蓁與被告或「饒玉麟」有所犯意聯絡，附此敘明。
三、論罪科刑部分：㈠按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法
律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項定有明文，被告行為後，下列關於本件被告論罪科刑所應適用之刑法條文，業於九十四年二月二日修正公布，且依刑法施行法第十條之一規定，於000年0月0日生效施行。茲分述如下：
⒈查修正後刑法第三十三條第五款規定罰金刑為新臺幣一千元
以上，以百元計算之，而修正前則規定罰金為一元以上，且以銀元為計算單位，經依罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，以及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條規定折算後，罰金刑則為新臺幣三十元以上，經比較新、舊法之結果，修正後之法律並未較有利於行為人。
⒉修正前刑法第二十八條規定：「二人以上共同實施犯罪之行
為者，皆為正犯」，修正後之刑法第二十八條則將「實施」改為「實行」，本件被告所為，於新舊法均構成共同正犯，並無有利或不利於被告之情形。
⒊被告行為時之刑法第三十一條第一項規定：因身分或其他特
定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。修正後刑法第三十一條第一項規定：因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。比較結果，以修正後之規定有利被告。
⒋被告行為後，刑法第五十六條連續犯之規定，業經修正公布
刪除並施行，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響其刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較新、舊法結果，仍應適用較舊法論以連續犯較有利於被告。
⒌被告行為後，刑法第五十五條關於牽連犯之規定業經修正刪
除，則被告本案犯行，依新法應分論併罰，修正後之規定並未較有利於被告。
⒍經上開所示個別比較新舊法及依最高法院二十四年上字第四
六三四號判例就罪刑有關之一切情形綜其全部之結果而為比較後，仍以適用修正前刑法上開規定，較有利於被告，是依前開說明，自應適用該等修正前刑法之規定處斷。
㈡被告行為後，商業會計法於九十五年五月二十四日修正公布
，並於同年月二十六日施行，其中第七十一條第一款關於商業負責人以明知不實之事項而填製不實會計憑證或記入帳冊之處罰規定，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正前後商業會計法第七十一條第一款之規定，修正後之商業會計法第七十一條第一款規定未較有利於被告，依上開說明，應適用較有利於被告之修正前商業會計法第七十一條第一款、論處。
㈢按統一發票既屬會計憑證，而商業會計法第七十一條第一款
之不實填載會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，與刑法第二百十五條業務上文書登載不實罪均規範處罰同一之登載不實行為，屬法規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法原則，應優先適用商業會計法第七十一條第一款規定論處（最高法院九十二年度臺上字第六一七一號判決意旨參照）。核被告所為，係違反修正前商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，及刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務登載不實文書罪。被告業務登載不實文書後持以行使，其業務登載不實之低度行為，為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告與「饒玉麟」間就上開犯行，基於犯意聯絡而互推實行，應以共同正犯論（就商業會計法第七十一條第一款犯行及行使業務登載不實文書犯行，其無特定關係之人，依修正前刑法第三十一條第一項規定，以共同正犯論）。又其等多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之行為，及行使業務登載不實文書之行為，均時間緊接、方法相同，所犯均係犯罪構成要件相同之罪名，顯均係基於概括犯意反覆而為，均為連續犯，依修正前刑法第五十六條規定，論以一罪，並加重其刑。再被告填製不實統一發票會計憑證之目的，在於交付供他人申報逃漏稅捐，又申報營業稅則係該等犯行之結果行為，故其所犯上開三罪間，有牽連關係，應依修正前刑法第五十五條規定，從一重之修正前商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。
㈣爰審酌被告犯罪後否認犯行，飾詞圖辯，足見並無悔意，犯
罪後態度不佳，且被告以前述虛開發票之方式，幫助納稅義務人逃漏稅捐，影響稅捐稽徵之正確性及稅捐之公平性，危害非輕，及被告犯罪之動機、目的、手段、被告之品行、智識程度等一切情狀，量處如主文所示之刑。
㈤被告犯罪在九十六年四月二十四日以前，且本案查無中華民
國九十六年罪犯減刑條例所定不予或不得減刑之情形，爰依同條例第二條第一項第三款規定減輕其刑，並依同條例第七條、第九條規定，諭知其減得之刑及易科罰金之折算標準。㈥被告行為後，刑法第四十一條亦已於九十四年二月二日修正
公布，九十五年七月一日起施行，其中第一項前段修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，然依被告行為時法律，即修正前刑法第四十一條第一項前段：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」及罰金罰鍰提高標準條例第二條：「依刑法第四十一條易科罰金者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」等規定，易科罰金之折算標準最高為銀元三百元即新臺幣九百元，最低為銀元一百元即新臺幣三百元。茲比較新、舊法結果，以被告行為時之法律，對被告較為有利，而應依修正前刑法第四十一條第一項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，修正前商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項前段，修正前刑法第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第五十五條、第四十一條第一項前段，刑法施行法第一條之一，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官呂俊儒到庭執行職務中華民國九十七年七月三十一日
刑事第五庭審判長法官黃程暉
法官賴秀蘭法官高偉文以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀（應抄附繕本）。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正本之日期為準。
書記官張華瓊中華民國九十七年七月三十一日附錄論罪科刑法條全文修正前商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。