裁判字號：臺灣桃園地方法院99年壢簡字第1638號刑事判決
裁判日期：民國100年01月03日
裁判案由：商業會計法等
臺灣桃園地方法院刑事簡易判決99年度壢簡字第1638號聲請人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告宋金貴上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（98年度偵字第26332號），本院判決如下：
主文宋金貴商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處拘役參拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。又商業負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。緩刑貳年。
事實及理由
一、宋金貴係址設花蓮縣富里鄉明里村明里86之1號「明雄水電行」之實際負責人，屬稅捐稽徵法第47條第1項第3款、第
2項之納稅義務人，且為從事業務之人，負責製作各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單之業務。其明知 鄭金池 自民國95年7月起至95年12月止在上開水電行工作，實際僅支領新台幣（下同）33萬6,000元之薪資，竟基於填製不實會計憑證、行使業務上登載不實文書及以詐術逃漏稅捐之犯意，於95年12月底某日，在上開水電行內，虛偽登載鄭金池於95年度向該水電行支領薪資為46萬2,000元之不實事項於薪（工）資表上，再交由不知情之其妻 張惠珠 （業經臺灣桃園地方法院檢察署另為不起訴處分確定）交予不知情之張美惠會計師事務所人員，據以製成其業務上需製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並以上開不實之薪資金額列為該水電行之營業成本費用，於96年5月15日辦理95年度營利事業所得稅結算申報時，持向財政部臺灣省北區國稅局玉里稽徵所提出申報而行使之，使該水電行薪資支出之營業成本增加，營利所得減少，以此詐術方法逃漏該水電行95年度應繳納之營利事業所得稅共計3萬1,500元，足生損害於鄭金池及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。嗣經鄭金池接獲財政部臺北市國稅局文山稽徵所寄發之上開扣繳憑單，始悉上情。案經鄭金池告訴臺灣臺北地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查後聲請簡易判決處刑。
二、上揭犯罪事實，業據被告宋金貴於偵查及本院調查中均坦承不諱，核與告訴人即被害人鄭金池於偵查中之指訴情節相符，並有被告自行提出之明雄水電行95年度薪（工）資表7紙、臨時工出勤總表6紙、榮電股份有限公司點工人員簽到紀錄5紙、財政部臺北市國稅局文山稽徵所98年7月2日財北國稅文山綜所二字第0980005993號函暨所附之鄭金池95年度綜合所得稅核定通知書（未申報核定）1份、鄭金池95年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財政部臺灣省北區國稅局玉里稽徵所98年12月25日北區國稅玉里一字第0981007886號函所附之明雄水電行95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、財政部臺灣省北區國稅局玉里稽徵所99年2月23日北區國稅玉里一字第0990000172號函、財政部臺灣省北區國稅局玉里稽徵所99年5月18日北區國稅玉里一字第0991002359號函、財政部臺灣省北區國稅局玉里稽徵所99年12月15日北區國稅玉里一字第0991006353號函在卷可參。本件事證明確，被告犯行應堪認定，應予依法論科。
三、應適用之法律及量刑審酌事由：
（一）按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第71條第11款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。再商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，惟前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處。另所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵，則「員工薪資扣繳暨免扣繳憑單」，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第15條第
1款所規定之商業會計憑證，惟營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人，是「員工薪資扣繳暨免扣繳憑單」仍屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院91年度台上字第1828號判決、91年台上字第5397號判決、92年度台上字第1624號判決意旨參照）。是「薪資表」係薪資支出之原始憑證，為簽收之名冊，屬商業會計憑證之原始憑證，乃商業會計法第15條第1款規定之「原始憑證」，屬於商業會計憑證之一種；而「員工薪資扣繳暨免扣繳憑單」仍為商業負責人於執行業務所應製作之單據，屬業務上應製作之文書則無疑義。
（二）另按稅捐稽徵法第47條第1款之規定，係將納稅義務人之商業組織責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於商業負責人，其犯罪或受罰主體原屬為納稅義務人之商業組織，僅因商業組織於事實上無從負擔自由刑，基於刑事政策之考量，乃設該規定，於應處徒刑之範圍內，轉嫁於商業組織之負責人，受罰之商業負責人，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負責任（同最高法院95年台上字第741號判決意旨）。又被告行為後，稅捐稽徵法第47條規定業於98年
5月27日修正，並於98年5月29日施行，修正後增列第2項規定「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」。查此新增規定因屬實務見解之明文化，且不涉及刑罰之輕重、構成要件之變更，尚無有利、不利於行為人之情形，揆諸上開說明，亦應逕行適用修正後之規定，合先敘明。
（三）查本件被告宋金貴為明雄水電行之實際商業負責人，實際參與該水電行之業務經營，並經手營利事業所得稅之申報事宜，以填報該水電行各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其業務，自屬從事業務之人；其於95年度明雄水電行薪資表上虛報鄭金池之薪資所得，據以製作不實之扣繳憑單並向稅捐機關申報稅捐，使明雄水電行得以逃漏依法應繳納之營利事業所得稅，核其所為係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知不實事項填製會計憑證罪（薪資表）、刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪（各類所得扣繳暨免扣繳憑單）及稅捐稽徵法第47條第2項、第
1項第3款、第41條之實際商業負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。其所為之業務上登載不實文書之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。其利用不知情之會計事務所人員製作不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並提出於稅捐機關申報稅捐以行使，應論以間接正犯。又其本於單一犯意，製作上開不實薪資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單以行使，同時觸犯商業負責人以明知不實事項填製會計憑證罪，及行使業務登載不實文書罪，為想像競合犯，應從一重之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。檢察官聲請簡易判決意旨認被告所犯上開兩罪間應與分論併罰，容有未洽。又被告所犯填製不實會計憑證罪，與實際商業負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪間，因犯意與犯罪主體各別，行為互殊，應予分論併罰。
（四）爰審酌被告僅為貪圖小利，不遵守誠信登載之規定，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，更紊亂稅捐稽徵體制，所為誠屬不該，惟念及被告犯後坦承犯行，態度良好，且逃漏之稅額非鉅，及考量其犯罪動機、手段、目的、生活狀況、智識程度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，再被告行為後，刑法第41條雖分別於98年1月21日修正公布而於98年9月1日施行、98年12月30日修正公布而於99年1月1日施行，然就第1項易科罰金部分並無修正，並無新、舊法比較之適用，依刑法第2條第1項之規定，從新逕依現行有效之法律即修正後刑法第41條之規定，並諭知易科罰金之折算標準，以資懲戒。又犯罪在中華民國96年4月24日以前者，除本條例另有規定外，依下列規定減刑，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項定有明文；惟按裁判上一罪，如其中一部分不符中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條之減刑規定或屬同條例第3條所定不予減刑之罪，縱其餘之罪名符合減刑規定，因依裁判上一罪從一重處斷之結果，所有罪刑俱屬無從分割，即均不應予減刑。本件被告所犯之行使業務上登載不實文書罪犯罪時間既在96年5月15日，縱其所犯之填製不實會計憑證罪犯罪時間係在96年4月24日以前，然因與上開行使業務上登載不實文書罪有想像競合之裁判上一罪關係，揆諸前開說明，即均不應予減刑，併此指明。末查，本件被告僅係一時失慮，致罹刑章，然其犯罪後坦承犯行、頗知悔悟，經此偵審程序及科刑宣告後，應當知所警惕，信無再犯之虞，本院因認前開所宣告之刑以暫不執行為適當，爰依刑法第74條第1項第1款規定併予宣告緩刑2年，以勵自新。
四、據上論斷，應依刑事訴訟法第449條第1項前段、第3項，商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條、第47條第1項第3款、第2項，刑法第11條前段、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段、第51條第10款、第74條第1項第1款，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，逕以簡易判決處刑如主文。
五、如不服本判決，應於判決送達之翌日起10日內，以書狀敘述理由向本院提出上訴狀（應附繕本），上訴於本院合議庭。
中華民國100年1月3日
刑事第二庭法官陳秋君以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本）。
書記官陳雅婷中華民國100年1月10日附錄本案論罪科刑法條全文：
商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
5百元以下罰金。稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條（法人或非法人團體負責人之刑責）本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。