裁判字號：最高行政法院91年判字第150號判決
裁判日期：民國91年01月24日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一五○號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月一日台八九訴字第○九四九九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告之父 林添貴 於民國八十三年四月十日將其所有坐落桃園縣○○鄉○○段水尾子小段二○－一、二○－一○、二○－一三及同段後湖小段五九－五及五九－一○地號農地五筆贈與原告，並申請依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條規定免徵贈與稅，經獲准不計入贈與總額在案。嗣被告於八十七年六月十二日派員複勘，查得上開水尾子小段二○－一○地號土地荒廢未耕作，二○－一三地號土地為水泥瀝青地，且建有鐵皮屋並置放機車及廢棄物，未繼續經營農業生產，乃核定贈與總額新台幣（下同）二三、一七四、五○○元，贈與淨額二二、七二四、五○○元，追繳贈與稅七、○○一、○五○元。林添貴不服，申經復查結果，未准變更。嗣林添貴提起訴願後，於八十八年一月十二日死亡，由原告聲明承受訴願，遭決定駁回。原告提起再訴願，復遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「行政官屬若對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」；「違章漏稅案件之審理，應從證據認定事實存在為必要條件，不得以猜度臆測或不能肯定之證據為課稅之惟一依據。」分別為鈞院三十九年判字第二號判例及財政部四十八年臺財發字第○八四一六號令所明示。被告僅憑八十七年六月十二日曾會同中壢地政事務所派員指界及觀音鄉公所共同會勘片面之詞，逕課原告以未繼續經營耕作之責，應補繳贈與稅七、○○一、○五○元，實嫌率斷。按被告所屬中壢稽徵所（以下簡稱中壢稽徵所）前於八十七年六月十二日複勘時因拍攝位置錯誤，導致所攝照片並非該地號實際耕作情形，原告曾申請復查，且對於拍攝錯誤之事實，亦經該所承認，訴願及再訴願決定仍以有瑕疵之照片為依據，核課原告應補繳贈與稅，顯有違前開鈞院判例意旨及財政部前開函示。二、對於以誤照之照片為證，原告曾申請復查外，並於再訴願理由中分別就中壢稽徵所復查時及原告所攝正確位置一一臚列，有關照片A、B、、C、D、E、F係該所於八十七年六月十二日所攝，有關水尾子小段二○－一三地號之使用情形，認其土地上有鐵皮屋及砂石瀝青地。然查，有鐵皮屋、瀝青地之土地根本不是原告所有，此亦為該所所承認，以他人之土地為證據其事實之認定，顯失依據。再者，中壢稽徵所為維持其決定，竟歪曲事實認複勘當時亦一併拍攝正確位置所在之耕作情形，而其土地上堆放機車及廢棄物，足證未經營農業生產甚明。然查該照片上亦有綠竹筍、柑橘，而由其高度上判斷亦可顯示種植有時日，當非臨訟時所能偽造。而置有機車及廢棄物，實因八十七年六月十八日為村里長選舉而隔壁鄰居 葉甘添妹 亦為候選人，所置放之機車及廢棄物為其事務員所暫放（該機車尚有車牌號碼可查）選後亦已移除，而由原告繼續種植蕃薯葉，此有照片可憑，此與未繼續耕作顯然有別。訴願決定認為原告因土地上有機車及廢棄物，而認定未耕作，其以不正確之照片比附援引，原告實難甘服。又照片H、I、J為中壢稽徵所於八十七年六月十二日所攝有關水尾子小段二○－一○地號之使用情形，該所並依所攝結果推定該筆土地荒廢未耕作。然查，中壢稽徵所所攝之地點並非原告所有，而真正原告所有之土地為照片I所示有棚架之處。該所係在圍牆外拍攝，且係遠照當然看不到裡面種植情形，若由圍牆上方拍攝，如M、N、O之照片其中顯示有禾筍、芭蕉，而棚架係以種植季節性瓜類以利植物攀爬所用，種植之狀態甚明，與指界後L照片所示亦相符合，只是因季節差異，農作物生長狀態有別而已，而棚架老舊亦可證明非臨時搭建，被告未進一步查證，該照片是否與原地相符，亦未見其提出有效證據加以論述，在別無其他積極證據下，竟以臆測之詞稱係原告臨訟補具，是被告之原處分，純以臆測之錯誤推論，核課原告補繳贈與稅，甚為明顯。揆諸上揭例示，實已嚴重違反證據法則，而訴願及再訴願決定，未審度及此，遞予維持，亦嫌疏略。三、又查原告繼承之農地約有五、六分，自始至今仍繼續的耕種並未荒廢，經查水尾子小段二○－一○地號，地目為田，面積為一八二平方公尺，於五十年間闢成一養魚池，種有皎白筍，駁坎上種有芭蕉。同小段二○－一三地號，地目為田，鄰近大馬路且地勢高，左右鄰地前後起造建築物，農事用水已失，故改種柑桔、綠竹、樟樹等已有數年。柑桔因蟲害枯死，後改種季節性蕃薯（食葉用的）及玉米，事實俱在。而被告會勘時，蕃薯、玉米於收成後尚未翻種轉作，豈可謂為廢耕？在未翻種前因選舉他人造成，顯與未耕作有別。按廢耕者係一再未予耕作者而言，僅此數坪種蕃薯、玉米之地，經收成後尚未翻種，自與荒廢無耕作者有間，將之視為廢耕實屬無理。又原告之兄弟數人，母親健在，故林添貴以其名下農地一次全部移轉給原告一人，乃響應農地一人承繼之農業政策，並非節稅或規避遺產課稅之考量，依遺產及贈與稅法第十七條規定農地繼承免徵遺產稅。系爭五、六分農地於林添貴死亡後，也課不起遺產稅，若以之視為節稅或規避課稅，不僅不近情理，亦有違常情。為此，請鈞院履勘現場，判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「左列各款不計入贈與總額：．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」亦為農業發展條例第三十一條所規定。復按「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」復為財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函所明釋。二、原告之父林添貴於八十三年四月十日將其所有坐落於桃園縣○○鄉○○段水尾子小段二○－一、二○－一○、二○－一三及同段後湖小段五九－五及五九－一○地號土地共五筆（持分全）贈與其子甲○○（即原告），並申請依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條之規定，農地由一人受贈且繼續經營農業生產而予以免徵贈與稅在案。惟查上開農地於五年列管期間，經中壢稽徵所於八十七年六月十二日由中壢地政事務所派員指界，會同桃園縣觀音鄉公所人員共同進行複勘，發現其中水尾子小段二○－一○地號土地荒廢未耕作，而同段二○－一三地號土地為水泥瀝青地，建有鐵皮屋並置放機車及廢棄物，未繼續經營農業生產，遂依農業發展條例第三十一條規定核定追繳贈與稅七、○○一、○五○元。原告之父林添貴不服，主張系爭水尾子小段二○－一○及二○－一三地號土地，均未廢耕或變更使用，其中二○－一三地號土地在路邊左右土地蓋有三層建築，農事用水已失，不適合做田，早已改種柑橘、綠竹，部分種玉米及蕃薯，該搭車庫或廢耕的是相鄰人所有之地，並非其所有；另同小段二○－一○地號土地，在一家工廠內，目前種有禾筍、芭蕉等農作物，並未廢耕，並提示自行拍照之照片供核云云，申經復查決定，以本案經中壢稽徵所會同中壢地政事務所及桃園縣觀音鄉公所人員共同進行指界、複勘結果，其中水尾子小段二○－一○地號土地荒廢未耕作，同段二○－一三地號土地為水泥瀝青地，建有鐵皮屋並置放機車及廢棄物，上開土地並經地政人員指界無誤，此有贈與稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片附案可稽，原告之父林添貴所提示之照片係攝於複勘之後（即八十七年七月三十日），顯係事後補具，乃未准變更。三、原告主張原複勘指界錯誤，導致所攝照片並非該地號之實際耕作情形，並向地政事務所 鑑界 ，請重新查核云云，訴經財政部訴願決定，以經中壢稽徵所於八十八年一月二十三日派員會同桃圍縣觀音鄉公所財政課、中壢地政事務所人員及原告再度複勘，依該複勘報告指出，原八十七年六月十二日複勘時，有關水尾子小段二○－一三地號土地，地政人員指界雖有錯誤，惟被告於八十七年六月十二日原複勘當時，即已一併拍攝該地號土地正確位置所在之耕作情形（當時該正確地號土地上堆放機車及廢棄物），其並未繼續經營農業生產事實甚明，另同小段二○－一○地號土地原地政人員指界並無錯誤，該土地亦未見繼續經營農業生產，所訴系爭土地均繼續經營農業生產，核不足採，遂駁回其訴願。原告復訴經行政院再訴願決定，以被告於八十七年六月十二日原複勘當時，水尾子小段二○－一三地號土地雖指界錯誤，惟系爭地號土地位於原指界錯誤土地旁，由該日所攝照片仍可見水尾子小段二○－一三地號土地上堆放機車及廢棄物，其有未繼續經營農業生產之事實，足堪認定，所訴核不足採，遂予駁回。四、按系爭兩筆土地，其未繼續經營農業生產事實甚明，由被告八十七年六月十二日原複勘所攝照片可明確認定，有附卷可稽。原告雖主張其中水尾子小段二○－一三地號乙筆土地原指界有誤，但正確位置違規情形仍已攝入當日所拍照片中，證據明確；另筆水尾子小段二○－一○地號土地由照片所示係屬荒置，原告之父林添貴所提示之照片係攝於複勘之後，顯為事後補具，不足採認。本件原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「左列各款不計入贈與總額：．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所規定。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」為行為時農業發展條例第三十一條所明定。本件原告之父林添貴於八十三年四月十日將其所有上開坡寮段水尾子小段二○－一、二○－一○、二○－一三及同段後湖小段五九－五及五九－一○地號農地五筆贈與原告，並申請依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條規定免徵贈與稅，經獲准不計入贈與總額在案。嗣被告於八十七年六月十二日派員複勘，查得水尾子小段二○－一○地號土地荒廢未耕作，二○－一三地號土地為水泥瀝青地，且建有鐵皮屋並置放機車及廢棄物，未繼續經營農業生產，乃核定贈與總額二三、一七四、五○○元，贈與淨額二二、七二
四、五○○元，追繳贈與稅七、○○一、○五○元。林添貴不服，以系爭坡寮段水尾子小段二○－一三地號土地搭蓋車庫變更使用係相鄰人所有，非其土地；而二○－一○地號土地，係在一家工廠內，目前種有禾筍．．．芭蕉等作物，並未廢耕云云，申經被告復查決定，以系爭農地於八十三年四月十日由林添貴贈與其子即原告並申請依遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，農地由一人受贈且繼續經營農業生產而予以免徵贈與稅在案。系爭農地於五年列管期間，由中壢稽徵所於八十七年六月十二日由中壢地政事務所派員指界，會同觀音鄉公所共同進行複勘，發現其中坡寮段水尾子小段二○－一○地號土地荒廢未耕作，而二○－一三地號土地為水泥瀝青地，且建有鐵皮屋並置放機車及廢棄物，此有贈與稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片附案可稽，林添貴雖主張其中二○－一三地號土地已種有柑橘、綠竹、玉米及蕃薯，該地上車庫係相鄰人所有；另二○－一○地號土地上亦已種有禾筍、芭蕉等。經查系爭土地業經地政人員指界無誤，林添貴複查檢附照片係攝於複勘之後，顯係臨訟補具，核不足採，是本件原核定免徵贈與稅之系爭土地因未繼續經營農業生產依法補徵原應納贈與稅共七、○○一、○五○元，應無不合，乃為維持原核定之決定。林添貴仍不服，提起訴願後，於八十八年一月十二日死亡，由原告聲明承受訴願，經一再訴願決定，以經中壢稽徵所於八十八年一月二十三日派員會同桃園縣觀音鄉公所財政課、中壢地政事務所人員及原告再度複勘，依該複勘報告指出，原八十七年六月十二日複勘時，有關系爭水尾子小段二○－一三地號土地，地政人員指界雖有錯誤，惟被告於八十七年六月十二日原複勘當時，即已一併拍攝該地號土地正確位置所在之耕作情形（當時該正確地號土地上堆放機車及廢棄物），其並未繼續經營農業生產事實甚明；另二○－一○地號土地原地政人員指界並無錯誤，該土地亦未見繼續經營農業生產，所訴系爭土地均繼續經營農業生產，核不足採，而為訴願、再訴願駁回之決定，揆諸首揭規定，經核並無違誤。原告起訴主張詳如事實欄所載，經查系爭土地業經中壢稽徵所於八十八年一月二十三日上午九時派員與觀音鄉公所財政課人員會同原告，於中壢地政事務所人員鑑界系爭土地位置無誤後複勘，認定系爭二○－一三地號土地，於八十七年六月十二日複勘當時，地政人員指界確有錯誤，惟當時中壢稽徵所即已一併拍攝該地號土地正確位置所在之耕作情形，確係堆放機車及放置廢棄物；另筆二○－一○地號土地，地政人員原指界位置並無錯誤，有中壢稽徵所八十八年二月二十二日北區國稅中壢審第00000000號函及其對照表附於原處分卷可稽。是以，系爭土地有未繼續經營農業生產之事實，足堪認定，被告據以核定其贈與總額，並追繳贈與稅，於法洵無不合。原告仍執前詞指摘被告未深究實情，僅憑有瑕疵之照片，逕課原告補稅之責，實有未當云云，殊無足採。起訴論旨求予撤銷，並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求前往現場履勘，核無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月二十四日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年一月二十五日