裁判字號：最高行政法院92年判字第103號判決
裁判日期：民國92年01月09日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一○三號
再審原告億眾實業股份有限公司代表人甲○○再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國九十一年一月十日九十一年度判字第四四號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告經營新舊汽車及其配件與汽車用機油、潤滑油之買賣代銷業務及汽車修理、保養業務，其民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（以下同）一、二一三、一七七、○三二元，包含新車買賣成本一、一七九、一九三、四六八元、舊車買賣成本三八○、九五二元、零件成本一四、○六九、○四五元及維修成本一九、五三三、五六七元，又其前五年核定虧損扣除額一二、二九○、一○二元，再審被告初查，以其維修成本中一、六○二、七七九元屬零件成本予以轉列外，另維修成本部分無法提供工時紀錄等資料供核，乃依同業利潤標準核定其維修成本五、
四五五、○三五元，並以其會計帳冊簿冊不完備，否准其扣除前五年核定虧損數。再審原告就營業成本中維修成本及前五年核定虧損扣除額部分，申經復查，未准變更，乃循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦遭本院九十一年度判字第四四號判決（以下簡稱原判決）駁回。遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴及補充意旨略謂：一、本案於復查核定後原處分機關於八十七年度才訂頒「財政部臺灣省中區國稅局查核汽車修理業維修成本處理原則」作為查核汽車修理業維修成本之準則，依該處理原則第八點規定：「本處理原則對於尚未核課確定之案件均適用之」。因此，原處分機關，應就仍在行政救濟案件撤回，並依該處理原則第四點規定重新調查核定維修人工成本，並作成新的復查決定，才符合該處理原則第八條之規定。惟原處分機關未踐行上述程序，致本公司之維修成本喪失重新查核機會，有違稅捐稽徵法第一條之一之規定。又依照上述新修訂『查核汽車修理業維修成本處理原則』第四點規定，原處分機關於復查駁回時再審原告未能提示資料並未包括未設置維修工作單，致未能查核之情事，故再審原告如可補提示「維修工作單等相關紀錄」，即可依新修正之查核準則重新查核。二、適用盈虧互抵有關帳冊簿據完備要件之認定，依照財政部九十年十二月二十日台財稅第0000000000號函釋規定意旨，如符合財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號令規定要件，即符合帳冊簿據完備，而可以適用盈虧互抵之規定，財政部六十七年四月十二日台財稅第三三三八三號解釋函即廢止不再適用，而上開函釋頒佈時，本案尚未經鈞院判決確定，係屬未確定案件，依照稅捐稽徵法第一條之一規定，自可適用該新函釋規定。再審原告業依法令設置帳簿，並依法取得憑據，自符盈虧互抵要件。三、再審原告會計帳務處理確實依照所得稅法、商業會計法等法令設置帳簿，惟不幸維修收入相關成本因遭受同業利潤標準核定，致連帶影響盈虧互抵適用。再審被告只依照再審原告設置日記帳及總類帳之「名稱」，並未重新檢查再審原告設置帳簿之「內容」即推論帳簿不符合完備，違反行政程序法第九條規定，致再審原告因否准盈虧互抵之結果承受巨額稅負。為此請求廢棄原判決，並撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。
再審被告答辯意旨略謂：一、關於維修成本部分：按稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，本件再審被告原處分並無違誤，一再訴願決定亦無不妥，業經鈞院判決駁回再審原告之訴，依前揭規定本課稅處分業經確定，已無稅捐稽徵法第一條之一適用之疑義，且本件原判決尚無行政訴訟法第二百七十三條得提起再審之訴之情形，所訴給予再審原告重新調查之機會等情，自無可採。二、前五年核定虧損未扣除餘額部分：查再審原告係經營汽車及材料配件買賣暨汽車修理保養，包括買賣業及服務業，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第一、四款規定，本件原申報之簽證會計師查核報告書已載明再審原告僅設置日記帳四冊及總分類帳三冊，故其會計帳冊簿據顯非完備，原處分認其無首揭法條盈虧互抵規定之適用，洵無違誤，財政部九十年十二月二十日台財稅第000000000號函之新規定並不影響再審原告盈虧互抵之適用。所訴難認有理由，請駁回其訴等語，資為抗辯。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決係以：本件再審原告維修成本原申報一九、五三三、五六七元，再審被告初查，以其中一、六○二、七七九元屬零件成本予以轉列外，因維修成本部分再審原告無法提示工作紀錄，乃按同業利潤標準核定其成本為五、四五五、○三五元及否准其扣除前五年核定虧損扣除額。又再審原告係從事汽車買賣及修護業務，有關修護部分，依其行業特性，汽車修理為服務業，汽車修理及保養所需零件、直接人工及製造費用間之關連性，除依換修零件種類不同而需耗用不同工時外，尚須依個別客戶需求作必要之查修、調整及保養工作，其零件耗用與直接人工之間並無一定比例關係，且具高度複雜性，核與一般製造業顯不相同，故其零件與人工費用之間亦無明確比例關係，工資及製造費用無比例分攤之適用，依收入與成本配合原則，修護部門之成本應依實際維修工時、工資、耗材及收款紀錄認列。經再審被告於八十六年九月二十四日以中區國稅法字第八六○○五六六○五號函請再審原告提示維修工時、工資計算表、消耗品、物料領耗料紀錄表、維修收入單位成本分析表，惟再審原告無法提示，其成本紀錄既不完備，原核定就維修成本依同業利潤標準核定，並剔除其前五年核定虧損扣除額，即無違誤。另再審原告其本期列報維修收入九、九一八、二四五元，維修成本一七、九三○、七八七元，維修成本除直接人工、維修過程尚需耗用噴漆、潤滑油等物料，其流程與製造業雖未盡相同，但成本結構仍屬雷同，稽徵機關於調查或復查時，基於收入與成本查核勾稽需要，自可通知原告提示有關成本報表供核。再審原告雖提示維修人員之僱用資料、薪資印領清冊、扣繳憑單、支付工資之銀行轉帳資料，惟對攸關系爭維修成本查核之維修工時、工資計算表、消耗品、物料領耗料紀錄表、維修收入單位成本分析表等仍無法提示，維修成本難以查核勾稽，顯見其成本紀錄不完備。再審被告頒布之「財政部臺灣省中區國稅局查核汽車修理業維修成本處理原則」，其中第四點規定：「維修人工成本，即廠（場）內直接維修工人之工資，應依據其帳簿紀錄，維修工作單或維修工作紀錄、工資及加班印領清冊、申報扣繳資料及工作人員名冊等查核勾稽，．．．。」即以有完備之帳冊始能適用該處理原則。本件再審原告並未提出維修工作單或維修工作紀錄，供查核勾稽，仍屬成本紀錄不完備，尚不得適用前揭財政部臺灣省中區國稅局查核汽車修理業維修成本處理原則。綜上所述，再審原告所訴各節，尚無可採，再審被告所為原處分，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。再審原告起訴論旨，難認有理由為由，判決駁回再審原告前程序之訴，核其認事、用法均無違誤，自無適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，無非以：㈠關於維修收入相關成本按同業利潤毛利率標準核定部分，因本案尚未確定，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應可適用再審被告八十七年發布之「財政部臺灣省中區國稅局查核汽車修理業維修成本處理原則」為查核依據，給予再審原告重新調查之機會，以符合程序正義原則；㈡再審原告公司已依規定設置會計帳冊簿據，有關會計帳冊簿據自認應屬完備，部分營業收入依同業利潤標準核定所得額，自應依財政部九十年十二月二十日台財稅第000000000號函新規定，有盈虧互抵之適用；㈢再審被告未重新檢查再審原告設置帳簿內容，即推論帳簿不完備，有違行政程序法第九條之規定為其論據。然查，本件再審原告對攸關系爭維修成本查核之維修工時、工資計算表、消耗品、物料領耗料記錄表、維修收入單位成本分析表等資料均無法提示，則其維修成本難以查核勾稽等情，業經原判決審認無誤，自無從適用財政部臺灣省中區國稅局查核汽車修理業維修成本處理原則等情，業經原判決論述綦詳，且再審被告原處分無違行政程序法第九條：對當事人有利或不利情形一律注意之規定。又再審原告係經營汽車及材料配件買賣暨汽車修理保養，包括買賣業及服務業依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第一、四款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。．．．四、勞務業及其他各業：
（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等。（四）、其他必要之補助帳簿」惟查本件再審原告原申報之簽證會計師查核報告書已載明再審原告僅設置日記帳四冊及總分類帳三冊，故其會計帳冊簿據顯非完備，原處分認其無所得稅法第三十九條盈虧互抵規定之適用，洵無違誤，財政部九十年十二月二十日台財稅第000000000號函之新規定並不影響再審原告盈虧互抵之規定。再審原告之主張，無非法律見解之歧異，自不得依行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定提起再審之訴。綜上所述，本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審原告之再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年一月廿九日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年一月二十九日