裁判字號：高雄高等行政法院92年訴更字第37號判決
裁判日期：民國93年03月10日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴更字第三七號
原告德寶營造股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 黃順天 律師被告財政部臺灣省南區國稅局（承受原臺南市稅捐稽徵處營業稅業務）代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月三十一日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（八十九年度訴字第九二四號）後，被告提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年六月至十一月間，發包鋼筋工程，未依規定取得合法憑證，涉嫌取得虛設行號柏興企業有限公司（下稱柏興公司）所開立之字軌號碼：ＳＨ00000000號等十四張，進項金額共計新台幣（下同）一一、
八六五、一九一元，進項稅額五九三、二五九元之統一發票；並於八十二年九月至八十三年一月間，持向原處分機關即臺南市稅捐稽徵處申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅五九三、二五九元，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，移由臺南市稅捐稽徵處審理違章屬實，乃依裁處時營業稅法（已於九十年七月九日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規定擇一從重處分，除補徵營業稅款五九三、二五九元外，另按所漏稅額處以七倍罰鍰四、一五二、八００元。原告不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起行政訴訟，前經本院以八十九年度訴字第九二四號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。嗣經被告提起上訴後，最高行政法院以九十二年度判字第五二二號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、緣臺南市稅捐稽徵處於八十七年九月九日以八十七南市稅法第一二五五三六號處分略以原告於八十二年六月至十一月間發包鋼筋工程未依規定取得合法憑證，竟取得「虛設行號」柏興公司所開立之統一發票ＳＨ00000000號等十四張進項金額一一、八六五、一九一元，進項稅額五九三、二五九元，於八十二年九月至八十三年一月間向臺南市稅捐稽徵處申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅五
九三、二五九元，依營業稅法第五十一條第五款規定，處分原告按所漏稅額處七倍罰鍰四、一五二、八００元，並追繳本稅五九三、二五九元。按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條、民事訴訟法第二百七十七條定有明文。又司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰；並得停止其營業。依此規定意旨，自以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅者，始得據以追繳及處罰」。本件被告主張原告向虛設行號柏興公司取得右開發票虛報進項稅額五九三、二五九元云云，自應就該事實負舉證責任。
二、依營業稅稅籍管理程序所載，「虛設行號」係指下列情形之一，以逃漏或幫助他人逃漏營業稅者：１、依法登記之營業人，無進貨事實而同意他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；２、營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨作為本身之銷貨者；３、營業人無銷貨之事實，而開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者。經查：
（一）原告確實於八十二年六月十九日將「基隆市安樂社區鋼筋及附屬工程」發包予柏興公司，雙方並訂有承攬合約。被告雖辯稱上開合約書內第六條並未載明工程合約價格，欠缺合約要件云云，惟上開承攬合約書第四條約定工程單價：詳如附件，而附件估價單上記載包括鋼筋綁紮、鐵絲、機械五金、小搬運、場地租金管理費，合計為每噸四千六百元。該合約書第五條約定工程數量為實作實算，是該合約之總價為柏興公司實際所作之總噸數，乘以每噸四千六百元。被告辯稱上開承攬合約未載明工程合約價額，欠缺合約要件云云，顯有誤會。
（二）證人即右開工程水電包商（與原告係平行包商）之監工 許成光 於本院進行準備程序時證稱： 林國雄 （即柏興公司負責人）於右開工程工地負責於灌漿之前需要把鋼筋固定綁好之工程；施工期間之協調會確實有人提及柏興公司云云（見九十年十月二十六日準備程序筆錄）；證人即業主臺灣省政府住宅及都市發展局（下稱住都局）駐工地之監工 白文龍 於鈞院前審進行準備程序時亦證稱：在其監工時間曾接過外號「 狗熊 」之電話，說原告有偷工減料之問題（是鋼筋搭接之問題），在工地有看過外號狗熊之人云云（見九十年十月二日準備程序筆錄）。而狗熊之本名為林國雄，亦據許成光於鈞院證述綦詳。又柏興公司於右開工程之履行期間，因施工進度延誤，與原告產生糾葛，原告為保全損害賠償請求權及瑕疵修補請求權，曾於八十二年十二月二十七日委託致信法律事務所 任順 律師對柏興公司發函主張權利，亦有該律師函在卷可稽。柏興公司因與原告產生糾葛，其負責人林國雄（綽號狗熊）為報復原告而故意向業主住都局派駐工地之監工檢舉其鋼筋工程有問題並未悖於常理。顯見柏興公司確實承包右開工程並在場實際施作。
（三）原告於右開工程進行中俱依約按期估驗，有原告工地承辦員及各部主管簽署之估驗單可憑，亦有右開安樂社區新建工程八十二年六月至同年十一月份之估驗付款明細表在卷可稽，證人 甘銘鐘 於鈞院前審準備程序時亦已證述綦詳（見九十年七月四日準備程序筆錄）。原告依估驗之結果，簽發以柏興公司為受款人並註明「禁止背書轉讓」之如原證九（柏興公司付款明細表）所示之支票給付柏興公司工程款，而上開支票俱經柏興公司提示兌現，此觀卷附世華聯合商業銀行新店分行（九０）世新店字第０二四００四七號函及臺灣土地銀行民權分行存字第００００九一九二號函所附之支票影本自明，亦即原告確實有支付工程款予柏興公司。原訴願決定未向付款銀行查證即遽認原告所給付之支票有部分非由柏興公司領款云云，顯屬率斷。又被告於右揭銀行函覆後雖質疑原告支付予柏興公司之支票款項流入柏興公司帳戶，可能以各種方式流回原告或其指定帳戶云云。依行政訴訟法第一百三十六條及民事訴訟法第二百七十七條規定，自應由被告就其所質疑之事實負舉責任。
（四）稽右所陳，本件柏興公司確實承包原告工程，並收受原告支付之工程款，亦即柏興公司確實有銷貨之事實，則柏興公司於本件自非所謂之「虛設行號」，原告並無違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定。
三、被告就原告與柏興公司訂立之工程承攬合約以：
（一）右開合約書第六條並未載明工程合約價格，欠缺合約要件。
（二）右開合約書訂定之日期為八十二年六月十九日，但右開工程自八十二年二月十六日至同年六月十九日止皆有紮鋼筋工程持續製作，柏興公司於八十二年五月十八日始設立，在系爭工程進行施工之後。柏興公司負責人林國雄於八十二年六月十九日（即右開合約訂立之日期）書立拋棄書等語提出質疑。然查：
⑴右開承攬合約書第四條約定工程單價：詳如附件，此部分原告主張之理由業如前述二之（二）。
⑵柏興公司承攬右開工程係採工程界常見之先進場再簽約之方式，亦即柏興公司負責人林國雄在與原告簽訂契約書前進場施工，嗣再與原告簽訂承攬合約書。
故有承攬合約書簽訂前鋼筋綁紮施作之情形。又柏興公司於八十二年六月十九日簽約日既已設立，柏興公司負責人林國雄亦代理柏興公司與原告訂立右開承攬契約，則柏興公司係於簽約前何時設立，並不影響右開承攬契約之效力。⑶被告所指之拋棄書係附於右開承攬合約書中，係原告預防柏興公司違反合約第
十六條規定要求柏興公司預立之拋棄書，亦即係以柏興公司違反第十六條規定為條件之拋棄書。原告與下包訂立承攬契約書時俱要求下包預立類似拋棄書，被告以右開柏興公司預立之拋棄書主張柏興公司無承攬事實云云，顯有誤會。
⑷原告除有右開承攬契約書證明柏興公司確實承攬右開工程外，尚有估驗單、工期遲延表、律師函、支票及證人之證詞等證據佐證。
四、被告另爭執證人許成光於鈞院證稱有林國雄人在現場施工並不能證明柏興公司施作右開工程云云。惟查林國雄係柏興公司負責人為兩造所不爭執，亦即林國雄係柏興公司代表人，代表柏興公司，猶如柏興公司之手、足，證人許成光既證稱柏興公司負責人林國雄於原告與柏興公司承攬契約存續間有在現場施工，已足以證明柏興公司承攬並施作右開工程。柏興公司係向經濟部登記設立之公司，其內部股東成員是否真實，原告無從審查，亦無義務去審查。而柏興公司確實承包原告工程，原告亦已將全數工程款（包含百分之五營業稅）支付柏興公司，嗣柏興公司未依法申報營業稅，係柏興公司之行為，要與原告無涉。再者，原告於獲知柏興公司未依法申報營業稅後即以柏興公司負責人林國雄向原告收取營業稅後未向稅捐機關申報侵占及逃漏五九三、二五九元向臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）提出刑事告訴。原告係上市公司，八十二年度之營業額達四、五二八、三三一、二五三元，若柏興公司非原告實際交易之對象，原告負責人豈有甘冒誣告之風險提出右開刑事告訴？益見柏興公司確實為原告實際交易之對象，於本件非所謂之「虛設行號」。
五、被告辯稱：至原告訴稱其支付予柏興公司之工程款為一一、八三八、六九五元，被告誤算為一一、八六五、一九一元乙節，經查被告所核算之一一、八六五、一九一元係為柏興公司所虛開之發票金額，亦即原告提出扣抵銷項之金額，上開兩項金額，即原告訴稱實際支付予柏興公司之金額，與柏興公司開立之發票金額並不相符云云。嗣原告說明支付予柏興公司之工程款與柏興公司開立之發票不符之原因係原告於支付工程款時就柏興公司應扣款之部分加以扣抵所致，並直接就被告答辯狀所記載之上開兩項金額相減，得出相差之金額為二六、四九六元。證人甘銘鐘於鈞院作證時就被告請求鈞院詢問：「於八十二年間向柏興公司取得十四紙統一發票，總金額一一、八六五、一九一元，但帳載資料付給柏興公司，為什麼只有一一、八三八、六九五元，短付二六、四九六元？」亦證稱：「根據合約他（指柏興公司）須按期按料施工，他們請款前我們會自行查估他的施工情形。短付二萬餘元部分，應該是他有遲延的扣款」等語（見鈞院前審九十年七月四日準備程序筆錄）。被告於九十年十一月二十二日答辯狀雖又辯稱：原告取得柏興公司所開立之八十二年六月至十一月ＳＨ00000000號等十四張統一發票，進項金額一一、八六五、一九一元，進項稅額五九三、二九五元，合計金額一
二、四五八、四五０元，但其支票付款明細資料合計為一一、八三八、六九五元，兩者相差六一九、七五五元云云。惟上開兩項金額不符之情形係原告於支付工程款時就柏興公司之遲延所為之扣款，業如前述，縱上開兩項之金額相差六一九、七五五元。然原告支付予柏興公司之工程款達一一、八三八、六九五元，該六
一九、七五五元之遲延扣款亦在合理之範圍內，自不能以此而推論上開發票為柏興公司所虛開云云。再者，本件被告係以柏興公司非原告實際交易對象，上開發票係原告向「虛設行號」柏興公司取得為由科罰原告。若原告如被告所認係向「虛設行號」取得發票，依一般常理判斷，則原告帳面上支付之金額必與發票之金額相符。本件原告帳面上支付之金額與發票之金額不符，恰可說明開立發票之柏興公司確實與原告有交易行為，因此才會出現於支付工程款時扣抵遲延扣款之工程異常有之情形。
六、柏興公司有無承攬右開工程應就事實認定之，而非以其營業登記項目為其判斷之標準。而柏興公司是否依法申請薪資扣繳資料或進貨，係柏興公司自身之問題，要與原告無涉。又柏興公司於本件並非所謂之「虛設行號」業如前述，縱認柏興公司於他件有「虛設行號」之事實，亦不能逕認柏興公司於本件無銷貨之事實。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。
」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。另「營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、‧‧‧㈠取得虛設行號發票之案件‧‧‧２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確實有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）查原告與柏興公司於八十二年六月十九日訂有基隆市安樂社區鋼筋及附屬工程承攬合約書，柏興公司承攬工程範圍為鋼筋及附屬工程，包括結構體、擋土牆、庭園、花台、水池及工作必要措施，惟依查獲機關臺北市稅捐處所調查柏興公司違法之事實，該公司冒用 葉坤彬 身分證登記為股東，於八十二年五月二十五日設立，登記之營業項目「鋼筋買賣及有關材料、進出口」，竟於八十二年六月至十一月間開立與營業項目無關之「鋼筋工程」、「工資」及「鋼筋工資」等不實憑證，而該公司登記之營業項目又非營造業，亦無申報薪工資扣繳資料，顯無僱工之事實，何來能力承攬工程，次查該公司八十二年六月至八月之申報年檔資料（八十二年九月以後即無申報資料），該期間申報銷售額共六、０六九、二七六元，而申報進項金額僅四四０、六八一元，扣除其中固定資產進項金額三００、０００元，實際進貨僅一四０、六八一元，既無大量進貨之事實，竟有鉅額之銷售額，有悖常情，顯見純屬開立不實之統一發票，有臺北市稅捐處於八十四年五月二日北市稽核甲字第０七八七八號刑事案件移送書影本可稽，是原告提供與柏興公司工程承攬合約等資料，顯係為掩飾取得柏興公司開立之不實統一發票為進項憑證而製作，實不足以認定該工程實際承攬者係柏興公司。
（三）原告提供之證人許成光到庭證稱有林國雄在現場施工乙節，按本案系爭為柏興公司係屬虛設行號之公司，證人所陳僅能釋明有林國雄自然人存在，被告曾對證人發問其是否知道有柏興這家公司，而其回答並不清楚，查公司為法人組織，依公司法規定設立，與自然人兩者係各自獨立權利義務主體，而柏興公司設立股東之一葉坤彬，係被林國雄冒用身分證非法申請，公司法人人格違法性，正由臺北地檢署偵辦中，且同案臺北縣中二工程有限公司（下稱中二工公司），亦已承諾取得虛設行號柏興公司開立發票扣抵進項稅額在案。又依證人許成光稱，八十二年農曆過完年後，不久就進場施工，而農曆過完年通常為國曆二、三月間，亦即許成光所施作之工程於該期間即已進行，又原告亦承作該工程部分鋼筋工程，依經驗法則，以原告為一上市公司言，斷無在標作工程時尚無負責承包造作之人，惟查柏興公司係於八十二年五月十八日始設立，係在系爭工程進行施工之後，顯與常理有悖，且許成光所稱在協調會時，確實有人提及柏興公司，但許成光只是空言陳述，無法證明其言屬實，自不得採信。
（四）次查原告取得柏興公司所開立之統一發票ＳＨ00000000號等十四張，進項金額為一一、八六五、一九一元，進項稅額五九三、二五九元，合計金額
一二、四五八、四五０元，但其支票付款明細資料合計為一一、八三八、六九五元，兩者相差達六一九、七五五元，非原告所稱「相差二六、四九六元，為扣款之部分，加以扣抵所致」，按原告為甲等營造廠，內部出納當有一定控制制度，何以如此重大誤差，其帳簿憑證及會計紀錄有不實紀錄情事，自不待言，又遲延付款一事並非證人甘銘鐘於相隔七、八年之久，僅憑記憶不確定之一句話所能證明，既無具體事證，自不得採信。又依據營業人開立銷售憑證時限表規定，勞務承攬業其開立憑證之時限係以收款時為限，發票開立金額係代表實際收到之金額，發票開立者對於未收到之金額是不會給予發票，本案統一發票開立之金額與原告所提示之支付證明並不相符，且原告所開之票據軋入柏興公司世華聯合商業銀行新店分行及臺灣土地銀行民權分行兩個專門規劃帳戶，隨即現金提領，且上述帳戶對帳單只有原告和柏興公司提存交易，並無其他客戶及正常工程業務往來資料，依據經驗法則，真是匪夷所思，可見原告所訴與柏興公司所訂立之工程合約書、支付工程款之支票及統一發票等，顯係為掩飾取得不實發票之表面文章作業流程，柏興公司並未實際承作本案系爭工程。
（五）依住都局北區工程處之監工日報紀錄，基隆市安樂社區三期六標國宅新建工程於八十一年一月五日開工整地，八十二年一月三日基地開挖，施工期間自八十二年二月十六日至同年六月十九日止，已有紮鋼筋工程持續製作，惟查原告與柏興公司工程承攬合約書訂定日期為八十二年六月十九日，原告於工程實作已達五、六個月之久，始與柏興公司訂定工程承攬合約，有悖常情，足證柏興公司無承攬事實至為明顯，有上開監工日報表可稽。又柏興公司開立之統一發票ＳＨ00000000號等十四張，進項金額為一一、八六五、一九一元，其向管轄稽徵機關臺北市稅捐處申報營業稅，進貨僅一四０、六八一元，按經驗法則，營業人既無進貨何來銷貨？且依據案例，工程合約、支付工程款之支票及統一發票，均可精細安排規劃，自不足採信，此有最高行政法院九十年度判字第六四七號判決可參。惟施工進度、工資和材料進貨事實才為真正，因其很難事先串供，亦較具優勢證據力。再查柏興公司於八十二年五月十八日始經經濟部核准設立，同年五月二十五日向臺北市稅捐處申請設立登記，依據營業稅稅籍資料記載，開業日期為同年六月五日，又於八十三年一月一日即以擅自歇業，其自設立起，僅向臺北市稅捐處營業稅申報，進貨一四０、六八一元，而本件系爭工程即達千萬元（尚有其他公司取得柏興公司虛開之發票，如前述中二工公司），既無大量進貨之事實，竟有鉅額之銷售額，且無僱工之事實，如何有能力承作工程，且所開立之發票均與營業項目無關，其屬虛設行號應無庸置疑，有臺北市稅捐處八十四年五月二日北市稽核甲字第０七八七八號刑事案件移送書影本可稽，雖其刑事偵查程序尚未終結，然其無承攬工程事實及虛開銷貨統一發票之事證，乃屬典型虛設行號，又行政罰與刑罰構成要件不同，而刑事判決與行政處分原可各自認定事實，為最高行政法院（即改制前行政法院）七十五年度判字第三０九號著有判例，且原告為一頗具規模之上市公司，應非不能事先得知柏興公司該等訊息，依司法院釋字第二七五號解釋，縱非故意，要難謂無過失，臺南市稅捐稽徵處以原告持柏興公司虛開之統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，依首揭規定追繳稅款五九三、二五九元，並無不合。
二、罰鍰部分
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第五十一條第五款所規定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
」為司法院釋字第二七五號所解釋。
（二）原告於八十二年六月至十一月間發包鋼筋工程未依規定取得合法憑證，卻取得虛設行號柏興公司所開立之統一發票ＳＨ00000000號等十四張，進項金額為一一、八六五、一九一元，進項稅額五九三、二五九元，並申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅五九三、二五九元，已如前述，違章事證明確，有專案申請調檔及統一發票查核清單及刑事案件移送書影本影本可稽，原處分依前揭規定按所漏稅額處七倍罰鍰四、一五二、八００元，並無違誤。
理由
壹、程序方面：按原告之代表人原為 陳偉明 董事長，業於九十二年六月二十五日變更登記為甲○○董事長，茲原告具狀聲明由甲○○董事長以代表人之身分聲明承受訴訟核無不合。又被告之代表人原為 許虞哲 局長，業於九十二年一月二十七日改由新任局長乙○○繼任，茲被告具狀聲明由乙○○局長以代表人之身分聲明承受訴訟，亦無不合，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。復按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、裁處時營業稅法第五十一條第五款、稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段定有明文。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」、「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。‧‧‧。」、「八十五年七月三日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵案件‧‧‧。２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦分別經司法院釋字第二七五號解釋、第三三七號解釋暨財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函、八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋明確在案。
二、本件原告於八十二年六月至十一月間，發包鋼筋工程，未依規定取得合法憑證，涉嫌取得虛設行號柏興公司所開立之字軌號碼：ＳＨ00000000號等十四張統一發票，進項金額一一、八六五、一九一元，進項稅額五九三、二五九元，於八十二年九月至八十三年一月間，持向臺南市稅捐稽徵處申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅五九三、二五九元，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，移由臺南市稅捐稽徵處審理違章屬實，乃依裁處時營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規定擇一從重處分，除補徵營業稅款五九三、二五九元外，按所漏稅額處以七倍罰鍰四、一五二、八００元等情，為兩造所不爭執，並有臺南市稅捐稽徵處八十七年九月九日八十七南市稅法字第一二五五三六號處分書影本、稅額繳款書、罰鍰繳款書及臺北市稅捐稽徵處八十四年五月二日北市稽核甲字第０七八七八號刑事案件移送書影本附於原處分卷可稽，堪以認定。
三、原告雖主張：原告確實於八十二年六月十九日將「基隆市安樂社區鋼筋及附屬工程」發包予柏興公司，雙方並訂有承攬合約；而原告依估驗之結果，簽發以柏興公司為受款人並註明「禁止背書轉讓」之支票給付柏興公司工程款，上開支票俱經柏興公司提示兌現；另證人許成光到庭證稱：林國雄有在現場施工，在協調會時，確實有人提及柏興公司，顯見柏興公司確實承包右開工程並在場實際施作；又原告支付予柏興公司之工程款達一一、八三八、六九五元，該六一九、七五五元之遲延扣款亦在合理之範圍內，並有證人甘銘鐘為證，自不能以此而推論上開發票為柏興公司所虛開云云。
四、經查，依原告所舉卷附其與柏興公司於八十二年六月十九日所訂之基隆市安樂社區鋼筋及附屬工程承攬合約書，雖載有柏興公司向原告承攬，工程範圍為鋼筋及附屬工程，包括結構體、擋土牆、庭園、花台、水池及工作必要措施等項。惟柏興公司係由負責人即訴外人林國雄冒用訴外人葉坤彬身分證，將之登記為該公司股東，於八十二年五月二十五日設立，登記之營業項目「鋼筋買賣及有關材料、進出口」，並未包括「營造業」，八十二年六月至十一月間雖有開立包括本案在內之與營業項目無關之「鋼筋工程」、「工資」及「鋼筋工資」等不實統一發票憑證，然該段期間並無申報薪（工）資扣繳資料等情，有臺北市稅捐稽徵處八十三年十一月三日對葉坤彬所製作之談話筆錄、柏興公司之公司執照、專案申請調檔統一發票查核清單（均為影本）附於原處分卷可稽。該公司登記之營業項目既非營造業，亦無僱工事實，顯無承攬系爭國宅新建工程包括結構體、擋土牆等項工程能力。則其開立包括本案之「鋼筋工程」、「工資」及「鋼筋工資」等非與其營業項目有關之統一發票憑證，顯有可疑。林國雄是否涉有違反稅捐稽徵法等刑責，亦經臺北市稅捐稽徵處於八十四年五月二日檢附相關證據，以北市稽核甲字第０七八七八號刑事案件移送書，移請臺北地檢署偵辦，經臺北地檢署以八十四年度偵字第九九０八號林國雄違反稅捐稽徵法偵辦中，因林國雄自始即未到庭，目前仍通緝中各情，有上開臺北市稅捐稽徵處刑事案件移送書、及臺北地檢署九十年六月一日北檢茂藏八十四偵九九０八字第二三四三三號函（皆為影本）附於原處分卷可憑。
五、次查，柏興公司八十二年六月至十一月間開立統一發票及申報年檔資料顯示，其八十二年九月以後即無申報資料，另在上開期間申報銷售額共六、０六九、二七六元，而申報進項金額僅四四０、六八一元，扣除其中固定資產進項金額三００、０００元，實際進貨僅一四０、六八一元之事實，亦經臺南市稅捐稽徵處函請臺北市稅捐稽徵處中正分局函送上開自動報繳年檔查詢作業一份附於原處分卷足佐；柏興公司在八十二年六月至十一月間既無大量進貨之事實，竟有鉅額之銷售額，亦有悖常情，顯見純屬開立不實統一發票之虛設行號。再依被告提出之本件工程定作人住都局北區工程處所為監工日報紀錄（見本院卷）所示，基隆市安樂社區三期六標國宅新建工程於八十一年一月五日開工整地，八十二年一月三日基地開挖，施工期間自八十二年二月十六日至同年六月十九日止，已有紮鋼筋工程持續製作；惟原告與柏興公司工程承攬合約書訂定日期為八十二年六月十九日，原告於工程實作已達五、六個月之久，始與柏興公司訂定工程承攬合約，亦有悖常情，足證柏興公司無承攬事實至為明顯，原告雖主張此乃工程界常見之先進場再簽約方式云云，然未舉證以實其說，自難憑採。
六、原告於本件雖已舉工程合約、支付工程款之支票及統一發票等事證為據，然前開事證原可透過精細安排規劃展現，並非難事。然施工進度、工資、材料、進貨等承攬流程所必須留存之跡證，則得經檢視獲致真正之事實，因其很難事先串供，應較可採。原告雖以所開立支票皆由柏興公司提領，主張與柏興公司交易屬實；然原告所舉付款支票雖經本院前審分別向世華聯合商業銀行新店分行及臺灣土地銀行民權分行查證，確均由柏興公司透過設立於該等銀行之帳戶提示兌現；然經臺南市稅捐稽徵處再函請上開二銀行提供柏興公司該二帳戶存提款明細資料後，發現原告所開立之付款票據，存入柏興公司在世華聯合商業銀行新店分行及臺灣土地銀行民權分行帳戶後，隨即現金提領，且該二銀行帳戶只有原告和柏興公司提存交易，並無其他客戶及正常工程業務往來資料，亦有臺南市稅捐稽徵處向世華聯合商業銀行新店分行及臺灣土地銀行民權分行調取之對帳單附於本院前審卷可明，此亦有造作之嫌。是尚難僅憑原告所提前述原告與柏興公司之承攬合約書，及原告依估驗之結果，簽發以柏興公司為受款人並註明「禁止背書轉讓」之支票給付柏興公司工程款，俱經柏興公司提示兌現乙節，得認上揭工程確由柏興公司所承攬。
七、第按，公司為法人組織，依公司法規定設立，與自然人兩者係各自獨立權利義務主體。系爭工程水電部分承包商即證人許成光在本院前審雖到庭證稱：林國雄有在現場施工，在協調會時，確實有人提及柏興公司云云。然許成光經本院前審法官進一步詢問其是否知悉林國雄公司之名稱時，卻答稱不知道，並稱八十二年農曆過完年後，不久就進場施工等語，此有本院九十年十月二十六日準備程序筆錄可憑。顯見證人許成光對林國雄在該項工程之地位為何並不確定；且依常情農曆過完年通常為國曆二、三月間，亦即許成光所施作之工程於該期間即已進行，原告係承作該工程部分鋼筋工程，依經驗法則，應同時或在先施工。以原告為一上市公司，應無在施作工程時，尚無負責承包造作之人，然如上所述，柏興公司係於八十二年五月十八日始設立，已在系爭工程進行施工之後，若認原告前揭工程係由柏興公司所承攬，顯與常理有悖。又證人即前住都局駐地監工白文龍雖亦於本院前審到庭證稱：在其監工時間曾接過外號「狗熊」之電話，說原告有偷工減料之問題（是鋼筋搭接之問題），在工地有看過外號狗熊之人云云（見九十年十月二日準備程序筆錄）；然該證言與前述證人許成光所為證詞，均僅能證明有林國雄之人存在，尚難認原告前揭工程係由柏興公司所承攬。況柏興公司設立登記股東葉坤彬，如前所述遭被林國雄冒用身分證非法申請，業據葉坤彬於前述臺北市稅捐稽徵處談話時指述明確；且同案臺北縣中二工公司，亦已承諾取得虛設行號柏興公司開立發票扣抵進項稅額屬實，均足認柏興公司為虛設公司行號無誤。
八、另查，原告取得柏興公司所開立之統一發票ＳＨ00000000號等十四張，進項金額為一一、八六五、一九一元，進項稅額五九三、二五九元，合計金額一
二、四五八、四五０元，但其所列支票付款明細資料合計僅為一一、八三八、六九五元，兩者相差達六一九、七五五元，有柏興公司所開立之前述統一發票及支票付款明細資料影本附可稽，亦不相合。雖原告主張：原告支付予柏興公司之工程款達一一、八三八、六九五元，該六一九、七五五元之遲延扣款亦在合理之範圍內，並有證人甘銘鐘為證，自不能以此而推論上開發票為柏興公司所虛開云云。惟依據營業人開立銷售憑證時限表規定，勞務承攬業其開立憑證之時限係以收款時為限，發票開立金額係代表實際收到之金額，發票開立者對於未收到之金額應不會給予發票，本案統一發票開立之金額與原告所提示之支付證明並不相符，尚與常情有違，且原告為甲等營造廠，內部出納當有一定控制制度，如此重大金額誤差，均無法提出其帳簿憑證及相關會計紀錄以資證明，自難僅憑證人甘銘鐘於相隔七、八年之後，概括證稱前述發票與付款資料之差額均係遲延扣款云云，遽予採認。
九、又按，行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，最高行政法院七十五年判字第三０九號判例足參。揆諸前揭各點之說明，柏興公司確為虛設行號之公司，是其負責人即訴外人林國雄違反稅捐稽徵法之案件，雖迄未到案，由臺北地檢署偵辦中，仍無礙被告就柏興公司為虛設行號公司之認定。查原告為一頗具規模之上市公司，應非不能事先得知前揭柏興公司為虛設行號公司之情事，依前述司法院釋字第二七五號解釋，縱非故意，要難謂無過失，臺南市稅捐稽徵處以原告持柏興公司虛開之統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，依首揭釋字第三三七號解釋意旨，追繳稅款五九三、二五九元，並依裁處時營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條規定擇一從重，依裁處時營業稅法第五十一條第五款之規定，按所漏稅額處以七倍罰鍰四、一
五二、八００元，並無不合。
十、綜上所述，本件原告主張之進貨對象既非實際銷貨人，卻取得非實際交易對象所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，原處分機關臺南市稅捐稽徵處除補徵營業稅款五九三、二五九元外，並依裁處時營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額處七倍罰鍰四、一五二、八００元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月十日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年三月十日
法院書記官黃玉幸