裁判字號：最高行政法院99年判字第492號判決
裁判日期：民國99年05月20日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第492號上訴人力良開發股份有限公司代表人甲○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年8月6日臺北高等行政法院97年度訴字第194號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人辦理92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣(下同)3,654元，被上訴人初查以其於民國92年1月1日將長期投資之華欣資訊科技股份有限公司(下稱華欣公司)股權200萬股出售予訴外人 林美齡 (上訴人負責人甲○之配偶)，出售價款20,767,377元則自甲○於上訴人之股東往來款中扣除，惟上訴人未能提示甲○歷年無息墊付公司款項之股東往來資金證明，被上訴人乃按92年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.5%計算利息收入為1,349,879元，併計漏報利息收入87元，核定92年度利息收入為1,353,620元，補徵應納稅額301,260元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年7月9日財北國稅法一字第0960007788號復查決定書(下稱原處分)駁回，上訴人猶有未服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人因近年經營產生鉅額虧損，致營運週轉資金不足，端賴負責人甲○及其配偶林美齡調度支應，其於91年辦理減資後，積欠甲○股東往來金額仍高達26,000,000元，是於92年1月1日將市值5,390,240元之華欣公司200萬股股份，按帳面價值20,767,377元讓與林美齡，並協議其應付價款自甲○無息墊借上訴人之股東往來帳戶內扣除。而上訴人帳載資金往來及銀行存領紀錄容有缺失，惟為遵循商業會計法有關資金支付規定，股東往來帳戶記載尚稱完備，並已檢附股東往來分類帳、臺灣中小企業銀行、世華銀行存摺等影本資料供核，足證前開應付價款係由甲○之股東往來款沖銷，且於資產負債表及帳上亦均有記載，惟被上訴人不察本件協議之買賣條件，卻以上訴人未能提供甲○股東往來帳與銀行帳逐一相符之存領紀錄，而否定甲○提供上訴人週轉資金之事實。甚且無視本件交易所以按帳面價值20,767,377元購買市價僅5,390,240元之華欣公司股份，係以甲○收回部分墊付之股東往來資金為條件，林美齡始願承擔上訴人之投資損失。且本件買賣既未協議買方必須支付20,767,377元現金買受市值僅5,390,240元之華欣公司股份，被上訴人逕按帳面價值20,767,377元核算上訴人92年度之利息收入，認事用法均有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人主張出售華欣公司股份之價款係以甲○無息借款予上訴人之股東往來款扣抵，惟其提出之資金流程無法與股東往來分類帳勾稽核對，且就上訴人所檢附之股東往來分類帳、臺灣中小企業銀行存摺及世華銀行存摺等影本資料查核，該存摺所列資金流程無法與股東往來分類帳勾稽核，是上訴人未能證明股東往來資金係由甲○所墊付，是原處分按92年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.5%計算利息收入1,349,879元，併計漏報利息收入87元，核定利息收入1,353,620元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」為行為時營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第36條之1所規定。(二)本件上訴人於92年1月1日將長期投資之華欣公司股權2,000,000股出售予林美齡(上訴人代表人甲○之配偶)，售價20,767,377元自甲○之股東往來款中扣除，而上訴人就其與股東甲○間之資金往來情形，固提出：長期投資分類帳、股東往來總分類帳、華欣公司股東名簿、資產負債表、營利事業所得稅結算申報書、臺灣中小企業銀行、世華銀行存摺、信託合約書、(變更受託人)協議書、(股份讓渡)協議書、股份讓渡書、匯款申請書等件附原處分卷第130頁至138頁、第108至118頁為憑，惟查：⒈上訴人於88年度投資華欣公司20,000,000元，列於資產負債表項下長期投資，90年4月25日將該筆投資信託予訴外人 宋有容 ，91年11月25日變更受託人為林美齡，又於92年1月1日將該股權以20,767,377元出售予林美齡，售價為20,767,377元等情，有長期投資分類帳、信託合約書、(變更受託人)協議書、(股份讓渡)協議書、股份讓渡書等附原處分卷第136至138頁可稽，係上訴人以20,767,377元出售華欣公司200萬股之股權予股東甲○之妻林美齡一事，即堪認定。⒉又本件上訴人主張本件交易所以按帳面價值20,767,377元購買市價僅5,390,240元之華欣公司股份，係以甲○收回部分墊付之股東往來資金為條件，林美齡始願承擔上訴人之投資損失云云，惟上訴人公司股東非僅甲○一人，其往來款究為何股東與公司往來，自上訴人所提之資產負債表固無從得知，又各該股東與公司之資金往來，除公司帳載外，尚應有相對之相關憑證供核，尚難僅憑公司分類帳記載逕行認定確有股東往來之實。而本件審諸上訴人所提之股東往來總分類帳、臺灣中小企業銀行、世華銀行存摺明細、匯款申請書所載內容：⑴甲○於90年4月13日及90年3月5日分別匯款900,000元及350,000元至上訴人世華銀行帳戶(附原處分卷第94頁)，惟股東往來總分類帳(附原處分卷第118頁)則無該筆記載；甲○於90年1月18日、8月17日、12月10日及12月11日分別匯款100,000元、895,000元、1,000,000元及1,000,000元至上訴人臺灣中小企業銀行(帳號00000000000)(上訴人製作甲○、林美齡90年度匯付力良公司資金文據附原處分卷第95頁、上訴人臺灣中小企業銀行帳戶存摺明細附原處分卷第82至84頁)，股東往來分類帳亦無該筆往來登載，是甲○上開匯款自難認屬股東往來款。⑵又上訴人所提之股東往來總分類帳與各該臺灣中小企業銀行及世華銀行存摺等影本資料資金流程無法與勾稽核對(例如股東往來分類帳記載上訴人分別於90年6月1日、15日及30日向甲○借款900,000元，上訴人臺灣中小企業銀行帳戶中並無該筆金額存入)，上訴人股東甲○前揭資金往來自難係貸與公司之股東往來款項。從而，本件上訴人未能證明確有股東往來資金之事及資產負債表所載之股東往來款確由甲○所無息墊付公司款項所生，則上訴人主張其應收取之系爭股款已由(甲○)股東往來款中扣除云云，自難信為真實。上訴人於92年1月1日將華欣公司股權200萬股出售予訴外人林美齡，價款20,767,377元截至92年12月31日止尚未取償，顯係以應收取之資金貸與他人而未收取利息，從而，原處分依前揭規定按92年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.5%設算利息收入為1,349,879元，併計漏報利息收入87元，核定92年度利息收入為1,353,620元、補徵應納稅額為301,260元，於法即無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「財政部於81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。
稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院著有釋字第650號解釋可參。又該解釋並未於解釋文內另為應定期失效之明文，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，法院審理有關案件應依解釋意旨為之，亦有司法院釋字第592號解釋意旨可資參照。本件行為時查核準則第36條之1第2項關於設算利息收入之規定，除新增「除屬預支職工薪資者外」之除外規定外(核與本案無關)，其餘條文內容係同司法院釋字第650號解釋之財政部81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項規定，是本件應有上開解釋之適用，合先敘明。(二)次查，本件原處分係認定上訴人於92年1月1日將長期投資之華欣公司股權200萬股出售予訴外人林美齡，出售價款20,767,377元則自甲○於上訴人之股東往來款中扣除，惟上訴人未能提示甲○歷年無息墊付公司款項之股東往來資金證明，被上訴人乃依行為時查核準則第36條之1第2項之規定，按92年1月1日臺灣銀行之基本放款利率6.5%設算利息收入為1,349,879元，併計漏報利息收入87元，核定92年度利息收入為1,353,620元等情，為原審依法認定之事實；該查核準則第36條之1第2項規定，既經司法院解釋為違憲，則原處分自屬失所附麗，訴願決定及原判決不及適用上開解釋而遞予維持，俱有未合，上訴意旨雖未指摘及此，惟此為本院依職權適用法律之事項，基於前開之說明，仍應認本件上訴為有理由，爰將原審判決廢棄又因本件事實已臻明確，本院爰自為判決，將訴願決定及原處分(即復查決定)一併撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以昭折服。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月20日
最高行政法院第五庭
審判長法官鄭忠仁
法官黃秋鴻法官吳東都法官王碧芳法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國99年5月21日
書記官王福瀛