裁判字號：臺北高等行政法院89年簡字第69號判決
裁判日期：民國90年04月27日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院簡易判決
八十九年度簡字第六九號原告甲○○被告財政部台北市國稅局代表人乙○○（局長）住同右訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年八月十七日台八九訴字第二四五二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十六年度綜合所得稅結算申報，將其女 劉乃勻 之教育學費列報教育學費特別扣除額新台幣（下同）二五、○○○元，經被告否准認列。原告不服，主張「教育學費特別扣除額」之條文規定並無納稅義務人之子女應受扶養或合併申報之限制，申經被告復查結果，未獲變更（八十八年四月二日財北國稅法字第88011679號復查決定書），原告仍表不服，提起訴願，經財政部八十九年四月十七日以台財訴第0000000000號訴願決定駁回，原告仍不服，提起再訴願，亦遭行政院八十九年八月十七日以台八九訴字第二四五二二號再訴願決定駁回，原告仍不甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願、訴願決定以及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目「教育學費特別扣除額」之規定是否以「納稅義務人之子女應受扶養」及「合併申報」為要件？
㈠、原告主張之理由：
１、原告之女劉乃勻自出生後即與原告同住一所，共同生活至今。渠於高中畢業後參加大專聯考落榜，乃暫行就業，先後任職於永漢書局及國華人壽保險公司，因屬低階人員，每月微薄薪資僅能勉敷其個人溫飽，但歷年綜合所得稅則均與原告各別申報，已成習慣，有案可稽。
２、嗣於民國八十五年秋間，劉乃勻再度報考升學，經獲錄取，就讀私立景文工商專校二年制專科夜間部，劉乃勻雖已就業，但所得甚低，支付現代多元化社會各種必需費用已感捉襟見肘，焉有餘力繳納此昂貴之學費，原告為其生父，依民法第一一一四條第一項，互負有扶養義務，自屬責無旁貸，每學期均代為繳付學費，執有該校收據為憑。
３、按劉乃勻係高中畢業後繼續升學二年制專科學校，自可與大專院校同列。原告於八十七年三月底申報所得稅時，曾檢附有景文專校繳費收據正本及劉乃勻身分證影本，依法自可認列教育學費特別扣除額。
４、「教育學費特別扣除額」係所得稅法第十七條第一項第二款第三目新增不久之第５小目，原條文為「納稅義務人之子女就讀大專以上院校每年扣除二五、０００元．．．．．．」其中並無一語涉及應受扶養或合併申報之限制，況該條目之第１至４目皆分別訂有扶養親屬或合併報繳之明文，而第５小目則獨告闕如，依排他法則，可見該第５小目之立法本意，僅須具有子女身分即可享有該項優惠，初不以曾否受扶養或合併報繳為要件。又財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九八一號釋函所指之同條項第一款第二目，乃屬免稅額範圍，與扣除額各異其趣。
５、憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，引伸其義，人民自亦享有依法律減免賦稅之權利。前開「教育學費特別扣除額于既經明文載諸法律，即屬憲法所賦予之減免權利。而財稅機關所持之相反論調，無非以「揆諸所得稅之立法精神，係以戶為申報單位，同一申報戶內之所得與支出之費用始得互為加滅。」微論該項論調僅屬財稅主管機關一家之說，未見載諸任何法典，其適用位階焉能優於憲法或法律。主管機關如認該第５小目係屬扶養親屬或合併報繳之範圈，乃因條文之制訂未臻於明確，以致引起爭議，自應循修法程序以明文定之，茲僅依據財稅機關某種見解，即逕行剝奪法律所賦予人民之權利，顯層違憲違法，無可維持。
㈡、被告主張之理由：
１、本件原告於辦理八十六年度綜合所得稅結算申報時，列報其女 劉乃勻君 之教育學費特別扣除額，被告初查以劉乃勻君已另行單獨申報個人綜合所得稅而不受原告之扶養，遂否准原告列報該項扣除額二五、○○○元。
２、所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目，該條文雖規定「納稅義務人之子女」就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二五、○○○元，惟揆諸所得稅法之立法精神，係以「戶」為申報單位，同一申報戶內之所得與支出之費用始得互為加減，是適用該條文時需係受納稅義務人申報扶養之子女教育學費每年才得扣除二五、○○○元。本件原告之女劉乃勻君因有所得且達課稅標準而採單獨申報，原告並未選擇將其申報為扶養親屬，徵諸首揭法條及函釋規定，被告初查及復查決定，未准認列原告教育學費特別扣除額，並無違誤，且未違憲違法。理由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額則一減除外，並減除特別扣除額。‧‧‧（三）特別扣除額：‧‧‧５教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目所明定。本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，將其女劉乃勻之教育學費列報教育學費特別扣除額二五、○○○元，經被告否准認列。原告不服，主張「教育學費特別扣除額」之條文規定並無納稅義務人之子女應受扶養或合併申報之限制，申經被告復查結果，未獲變更等情，為兩造所不爭，並有原告八十六年度綜合所得稅申報書、核定通知書、被告八十八年四月二日財北國稅法字第88011679號復查決定書等件為證，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：「教育學費特別扣除額」乃所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目所賦子納稅人減免之權利，該法條中並未附有子女必須受扶養或合併申報之條件，財稅機關不得任意剝奪納稅人應享之減免權利云云。惟查：
（一）、財政部八十四年六月二十一日台財稅第000000000號函釋示：「所
得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目規定，納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元，係指納稅義務人申報合於同法條項第一款第二目規定，且就讀於學歷經教育部認可之國內、外大專以上院校之受納稅義務人扶養之子女而言。‧‧‧」，係主管機關基於法定職權，為執行所得稅法關於綜合所得稅之課徵，而為之技術性補充釋示，符合所得稅法係以同一戶為申報單位，同一申報戶內之所得始得與支出之費用互為加減之立法精神，尚未違背租稅法定主義，與憲法第十九條及所得稅法第十七條之規定均無抵觸，原告謂該函釋違法違憲云云，自不可採，是以應係受納稅義務人申報扶養之子女教育學費，才得適用所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目之規定，每年扣除二五、○○○元之教育學費特別告除額。
（二）、本件原告之女劉乃勻因有所得且達課稅標準而採單獨申報，原告於八十六年
度綜合所得稅結算申報，並未選擇將劉乃勻申報為扶養親屬，此為兩造所不爭，則徵諸首揭法條及函釋規定，原告自不得列報扣除劉乃勻之教育學費二
五、○○○元之教育學費特別扣除額，被告原處分及復查決定，未准認列原告教育學費特別扣除額，並無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合。
二、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰判決如主文。中華民國九十年四月二十七日
臺北高等行政法院第二庭
法官劉介中右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十年四月二十七日
書記官林麗美