最高行政法院91年度判字第1523號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第1523號判決

裁判日期：民國91年08月22日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第一五二三號
上訴人乙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月二十七日臺北高等行政法院八九年度簡字第六九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人上訴意旨及補充理由略謂：一、上訴人於原審起訴指陳被上訴人所為補稅核定屬於不當處分，所敍述之理由計有左列各項焦點：（一）「教育學費特別扣除額」乃當時增定不久之所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目所賦予納稅人減免之權利，該法條中並未附有子女必須受扶養或合併申報之條件，財稅機關不得任意以所謂立法精神變更法律，而剝奪納稅人應享之減免權利。（二）依憲法第十九條之旨，政府對人民課稅，非依法律不可。而法律之適用位階，同法第一百七十一條第一百七十二條亦有詳明規定。所謂立法精神，既未載見於法典，充其量祗屬法理或命令，其適用位階，焉能高居於憲法或法律之上。（三）中央法規標準法第五條第二款規定，關於人民之權利義務事項，應以法律定之。第六條並有「應以法律規定之事項，不得以命令定之」之禁止規定。財稅機關如認法律所規定事項有窒礙難行之處，理應循修法途徑行之，豈可任意解釋扭曲法律明文之原貌。（四）法律條文如發現有兩可之處，尚應以作最有利於人民之解釋，何況前述第五小目規定對於「教育學費特別扣除額」所為界定，文簡意明，本無可資疑惑之處，何庸另作不當之解釋。二、原審法院所為不利於上訴人之判決，其唯一論據則為：財政部八十四年六月二十一日台財稅第000000000號函釋示：「所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目規定，納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元，係指納稅義務人申報合於同法條項第一款第二目規定，且就讀於學歷經教育部認可之國內、外大專以上院校之受納稅義務人扶養之子女而言．．．」，係主管機關基於法定職權，為執行所得稅法關於綜合所得稅之課徵，而為之技術性補充釋示，符合所得稅法係以同一戶為申報單位，同一申報戶內之所得始得與支出之費用互為加減之立法精神，尚未違背租稅法定主義，與憲法第十九條及所得稅法第十七條之規定均無牴觸，上訴人謂該函釋違法違憲云云，自不可採，是以應係受納稅義務人申報扶養之子女教育學費，才得適用所得稅法第十七條第一頊第二款第三目第五小目之規定，每年扣除二
五、○○○元教育學費特別扣除額。徵諸首揭規定及函釋，上訴人自不得列報扣除 劉乃勻 之教育學費云云。三、上訴理由如次：（一）財政部八十四年六月二十一日台財稅第000000000函係違法之不當解釋：按法律條文均有其一致性，所得稅法第十七條第一項第二款第三目所列之各小目中，第一至四小目均明文列載有扶養或合併報繳，第五小目獨賦闕如，可見該第五小目立法本意在於藉該項扣除額減輕為人父母者之學費負擔，故僅須有繳納學費之實即准予扣除，此觀於同法施行細則第二十四條之五對於申報教育學費特別扣除額者，應檢附之証件止於「繳費收據影本」一項，尤堪資為證明。而財政部之函釋則係將第二款之扣除額強行羅入第一款免稅額範圍，已有張冠李戴之病。況查該第一款第二、三目關於殘障，規定須受納稅義務人之扶養，而第二款第三目第四小目關於殘障特別扣除，又不憚其煩載明應受扶養，正符租稅法定之義。倘依上開部函釋示意旨，免稅額規定內容已足以規範扣除額，則該第四小目關於殘障特別扣除，殊無再贅加「扶養」二字之必要，否則即有失法律條文之一致性，從而可知該第五小目立法真意所在，該函釋妄予解釋，變有為無，訛是成非，法律原貌亦因扭曲而失真，原審予以援引作為判決基礎，即不能謂非違背法令。（二）財政部並無解釋法律之權源：中央法規標準法第四條規定，法律應經立法院通過，總統公布。第七條則明定各機關依其法定職權或基於法律授權訂定命令。可見行政機關之法定職權僅限於訂定命令，本無制訂法律或解釋法律之權，一般所謂解釋函令，實即命令而已。過去民權未張，有關稅捐法令產生疑義時。均係聽由財政部以函令任意解釋，形成行政權之無限擴張，初不問其法源何據，以致時滋紛擾，七十三年間因財政部不當之解釋令誤向勞工徵收退休金所得稅，致其後引起軒然巨波，即其顯著之例証。因是政府乃於八十五年七月三十日增訂稅捐稽征法第一條之一，明定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」至此其解釋函令始有其法源依據，且限僅對於據以申請之案件發生效力，立法真諦顯係務使雙方均得以各抒見，避免過去片面專斷之弊。是在該法條增訂之前，財政部於稅法所發布之解釋函令，是否適法已堪滋疑，矧本案所引據之財政部解釋函，當時並非針對上訴人之申請案件而發，顯無拘束上訴人之效力，原審就此予以認定，亦屬違背法令。（三）原審法院判決不備理由，當然為違背法令：行政訴訟法第一百八十九條規定，行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨，依論理及經驗法則為判斷，並應於判決中記明其得心証之理由。上訴人於原審所提出之全辯論意旨，已如上訴理由所列，原審法院如認有未備之處，理應於判決理由中逐項晰明其得心證之理由，方符論理法則，玆原判決僅以主管機關基於法定職權，而為之技術性補充解釋，輕輕一筆帶過，對於上訴人所為之各項質疑均置不論，自不得謂理由已備，況所謂主管機關基於法定職權，究竟所基者為何法，亦未見載明，更屬理由不備，當然違背法令。四、查所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目關於教育學費特別扣除，條文前段原貌為「納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元」，嗣於八十四年六月二十一日經財政部以台財稅第000000000號函任意解釋後，該條文之前段已被扭曲為「受納稅義務人扶養之子女就讀大專以上院校．．．」，是該函釋所為之釋示內容，在實質上無疑屬於法規之增訂，所增之受扶養等字樣，即成為該第五小目條文之一部分，而非如原判決理由所矯飾之「技術性補充解釋」而已。又八十五年七月三十日稅捐稽徵法增訂第一條之一條文，明定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」不特限定財政部之解釋令函僅能對據以申請之案件發生效力。而但書之反面文義，更特別指明該項解釋令函對於不利於納稅義務人而尚未核課確定之案件不適用之。由此可見，上開財政部解釋函，無論就任何角度言之，對上訴人八十六年度綜合所得稅申報案件，均無其適用之餘地。原判決竟資為斷讞論據，即不能謂無行政訴訟法第二百四十三條第一項適用法規不當之違背法令等語。
被上訴人答辯意旨略謂：一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。．．．（三）特別扣除額：．．．５教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目所明定。又按「二、所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目規定，納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元，係指納稅義務人申報合於同法條項第一款第二目規定，且就讀於學歷經教育部認可之國內、外大專以上院校之受納稅義務人扶養之子女而言。．．．」為財政部八十四年六月二十一日台財稅第000000000號函所明釋。上訴人於辦理八十六年度綜合所得稅結算申報時，列報其女劉乃勻之教育學費特別扣除額，被上訴人初查以劉乃勻已另行單獨申報個人綜合所得稅而不受上訴人之扶養，遂否准上訴人列報該項扣除額二五、○○○元，並無不合。上訴人不服，遞經復查、訴願及再訴願決定均予駁回，亦無違誤。至原審訴訟程序，經原審法院就本件爭點，詳為審酌，予以論駁在案，並無上訴人所稱判決違背法令及不備理由之情況。二、主管機關基於法定職權有解釋法令之權限：上訴人主張法律條文均有其一致性，所得稅法第十七條第一項第二款第三目所列之各小目中，第一至第四小目均明文載有扶養或合併報繳，第五小目獨賦闕如，可見該第五小目立法本意在於藉該項扣除額，減輕為人父母者之學費負擔，故僅需有繳納學費之實即准予扣除，財政部八十四年六月二十一日台財稅第000000000號函乃係違法之不當解釋，且該函釋，並非針對上訴人之申請案件而發，顯無拘束上訴人之效力，原審就此予以認定，亦屬違背法令等語。查所得稅法之立法精神，係以「戶」為申報單位，同一申報戶內之所得與支出之費用始得互為加減；所得稅法第十七條第一項第二款第二目第二小目有關列舉扣除保險費之規定，條文上亦僅載明納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費，其中有關直系親屬部分，並未載明「扶養」二字，惟納稅義務人申報時，均以於該申報戶內之直系親屬為限，是有關教育學費特別扣除額部分，條文雖未載明「扶養」二字，惟適用該條文時亦需係受納稅義務人申報扶養之子女教育學費每年才得扣除二五、○○○元。前述財政部八十四年函釋，係財政部基於法定職權，為執行所得稅法關於綜合所得稅之課徵，而為之技術性補充釋示，其為對法令之文義解釋，並未違背租稅法定主義，與憲法第十九條及所得稅法第十七條之規定均無牴觸，對多數不特定對象均有適用。三、原審判決並無不備理由情事：上訴人主張其於原審所提出之全辯論意旨，原審法院如認有未備之處，理應於判決理由中逐項晰明其得心證之理由，僅以主管機關基於法定職權，而為之技術性補充解釋，輕輕一筆帶過，對上訴人各項質疑均置不論，屬理由不備，當然違背法令等語。如前所述，所得稅法之立法精神，係以「戶」為申報單位，同一申報戶內之所得與支出之費用始得互為加減，上訴人之女 劉乃勻君 因有所得且達課稅標準而採單獨申報，上訴人並未選擇將其申報為扶養親屬，自不得適用教育學費特別扣除額之規定，原審判決已就如何適用該當規範之法規闡明綦詳，當無上訴人所訴判決不備理由之情事。上訴人對之縱然有所質疑，僅為其個人對系爭法令見解歧異，要難執為上訴之理由等語。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：『一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額則一減除外，並減除特別扣除額。．．．（三）特別扣除額：．．．５．教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目所明定。本件原告（即上訴人，下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，將其女劉乃勻之教育學費列報教育學費特別扣除額二五、○○○元，經被告（即被上訴人，下同）否准認列。原告不服，主張「教育學費特別扣除額」之條文規定並無納稅義務人之子女應受扶養或合併申報之限制，申經被告復查結果，未獲變更等情，為兩造所不爭，並有原告八十六年度綜合所得稅申報書、核定通知書、被告八十八年四月二日財北國稅法字第八八○一一六七九號復查決定書等件為證，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：「教育學費特別扣除額」乃所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目所賦予納稅人減免之權利，該法條中並未附有子女必須受扶養或合併申報之條件，財稅機關不得任意剝奪納稅人應享之減免權利云云。惟查：（一）、財政部八十四年六月二十一日台財稅第000000000號函釋示：「所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目規定，納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元，係指納稅義務人申報合於同法條項第一款第二目規定，且就讀於學歷經教育部認可之國內、外大專以上院校之受納稅義務人扶養之子女而言。．．．」，係主管機關基於法定職權，為執行所得稅法關於綜合所得稅之課徵，而為之技術性補充釋示，符合所得稅法係以同一戶為申報單位，同一申報戶內之所得始得與支出之費用互為加減之立法精神，尚未違背租稅法定主義，與憲法第十九條及所得稅法第十七條之規定均無牴觸，原告謂該函釋違法違憲云云，自不可採，是以應係受納稅義務人申報扶養之子女教育學費，才得適用所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目之規定，每年扣除二五、○○○元之教育學費特別扣除額。（二）、本件原告之女劉乃勻因有所得且達課稅標準而採單獨申報，原告於八十六年度綜合所得稅結算申報，並未選擇將劉乃勻申報為扶養親屬，此為兩造所不爭，則徵諸首揭法條及函釋規定，原告自不得列報扣除劉乃勻之教育學費二五、○○○元之教育學費特別扣除額，被告原處分及復查決定，未准認列原告教育學費特別扣除額，並無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合。』為由，判決駁回上訴人在原審之訴。經查：（一）、上訴人以所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目規定：「教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」，該法條中並未附有子女必須受扶養或合併申報之條件，而財政部八十四年六月二十一日台財稅第000000000號函釋示：「所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目規定，納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元，係指納稅義務人申報合於同法條項第一款第二目規定，且就讀於學歷經教育部認可之國內、外大專以上院校之受納稅義務人扶養之子女而言。．．．」，係增加法律所無之條件，且該不利於上訴人之函釋，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應不適用於上訴人等語，聲請許可上訴，因其所涉及之法律見解具有原則性，自應許可，合先敍明。（二）、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。．．．（三）特別扣除額：．．．５.教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。但空中大學、專校及五專前三年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目所明定。民法第一千零八十四條，乃規定父母對於未成年子女之保護及教養義務，與同法第一千一百十四條第一款所定，直系血親相互間之扶養義務者不同，後者凡不能維持生活而無謀生能力時，皆有受扶養之權利，並不以未成年為限。又所謂謀生能力並不專指無工作能力者而言，雖有工作能力而不能期待其工作，或因社會經濟情形失業，雖已盡相當之能事，仍不能覓得職業者，亦非無受扶養之權利，故成年之在學學生，未必即喪失其受扶養之權利（參照最高法院五十六年台上字第七九五號判例）。行為時所得稅法第十七條第一項第一款第二目扶養子女之免稅額規定：「納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」，同條第一項第二款第三目第５小目所規定之教育學費特別扣除額係以納稅義務人之子女就讀大專以上院校，納稅義務人之該子女或未滿二十歲者，或滿二十歲以上者，此乃父母對於未成年子女予以受大專以上院校之高等教育之教養義務，或父母對於成年子仍予受大專以上院校之高等教育之鼓勵，而予以得減除扶養子女之免稅額及子女教育學費特別扣除額。新增子女教育學費特別扣除額其立法目的乃在於鼓勵納稅義務人對於受其扶養之未滿二十歲之子女或滿二十歲以上之子女予以受大專以上院校之高等教育，使每一有就讀大專以上院校子女之家庭每年扣除子女教育學費特別扣除額，此對促進國民接受高等教育有極大之幫助，提高國家人力資源有莫大之裨益。從而，財政部基於主管機關之職權，以八十四年六月二十一日台財稅第000000000號函釋示：「所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目規定，納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元，係指納稅義務人申報合於同法條項第一款第二目規定，且就讀於學歷經教育部認可之國內、外大專以上院校之受納稅義務人扶養之子女而言。．．．」，對於行為時所得稅法第十七條第一項第二款第三目第５小目所規定之教育學費特別扣除額之適用所為之釋示，符合該規定之立法意旨，以達政府鼓勵納稅義務人對於受其扶養之未滿二十歲之子女或滿二十歲以上之子女予以受大專以上院校之高等教育，使每一有就讀大專以上院校子女之家庭每年扣除法定子女教育學費特別扣除額，此對促進國民接受高等教育有極大之幫助，提高國家人力資源有莫大之裨益，尚非增加法律所無之限制或條件，與租稅法定主義及中央法規標準法第四條規定並無牴觸。且該釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，尚不發生適用稅捐稽徵法第一條之一規定之問題。（三）、本件上訴人之女劉乃勻因有所得且達課稅標準而採單獨申報，上訴人於八十六年度綜合所得稅結算申報，並未選擇將劉乃勻申報為扶養親屬，誠難認上訴人之女劉乃勻係受上訴人扶養之子女，揆諸前揭規定及說明，被上訴人未准認列上訴人之子女教育學費特別扣除額二五、○○○元，核無違誤。（四）、綜上所述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人以前揭上訴意旨，主張原判決有違背法令之情形，核屬法律上見解之歧異；從而原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月二十二日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年八月二十二日