裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1597號判決
裁判日期：民國95年07月13日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01597號原告甲○○訴訟代理人 楊國華 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年4月6日台財訴字第09400104500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告為本件行為時力大貿易股份有限公司（下稱力大公司）之負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，力大公司於85年11月7日給付利息所得新台幣（下同）11,250,912元，惟原告未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，經被告所屬中北稽徵所查獲，應扣繳稅款2,250,182元，乃由該所以86年
7月11日財北國稅中北徵字第86016135號函請依限86年8月25日前持報繳書向國庫繳納，並於繳納期限過後10內，開具扣繳憑單，前來該所辦理扣繳憑單申報手續，原告未依限辦理，被告遂依所得稅法第114條第1款後段規定，以87年2月6日編號000000000000號處分書，按應扣未扣稅款處3倍罰鍰計6,750,546元。嗣力大公司以公司函並署名「董事長甲○○」表示不服，主張給付利息所得應扣未扣稅款2,250,182元部分業已在限期內提出復查申請，不應裁處3倍罰鍰6,750,546元等情，被告以「甲○○」為復查申請人，駁回其復查申請；嗣經提起訴願，財政部台財訴第000000000號訴願決定以，被告裁處罰鍰之受處分人為力大公司負責人甲○○，則力大公司以法人本身為名義申請復查，核難謂妥等由，撤銷原處分，由被告另為處分；嗣原告提出書面申請補正復查申請人為「甲○○」，被告乃重核復查決定仍以實體審核，駁回其復查之申請；原告仍表不服，復提起訴願，案經財政部88年9月20日台財訴第000000000號訴願決定，仍以法人之意思表示或申請事項與其代表人（自然人）之意思表示或申請事項，即非同一事件，力大公司於87年4月1日之復查申請顯非適格，非屬得補正事項等由，將原處分撤銷，由被告另為適法之處分；被告重核結果，以力大貿易公司之復查申請不適格，駁回其復查，遞經訴願亦遭駁回，原告及力大公司不服，共同訴經本院92年度訴字第1938號判決，以復查申請書係用力大公司之函紙，具名「董事長甲○○」申請復查，究係何人申請復查，關係申請人是否適格，申請書上記載尚欠明確，被告自應令具狀者敘明或補充，以查明當事人之真意後再行准駁，而第二次復查決定於決定前確已令補正，實屬正確，復查申請人為甲○○已甚明，第2次復查決定以之為復查申請人而作成，並無不合，詎第二次訴願決定再認復查申請人為力大公司，亦屬不當；該次復查決定以力大公司為復查申請人作成復查決定，屬於對未申請復查者作成復查決定，自有未合，該次訴願決定予以維持，亦有未洽，遂將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷；而原告對原罰鍰處分之申請復查案仍繫屬於被告機關，尚待被告對該復查之申請依法作成決定。嗣本件經被告以原告為復查申請人適格，並重核復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，復提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告未於期限內補繳應扣未扣之稅款，按應扣未扣之稅款2,250,182元，裁處三倍之罰鍰計6,750,546元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈「稅額繳款書」上記載之「繳納期間」，並非法定不變
期間，其指定或延期，應屬行政機關之裁量權限。行政機關通知延期繳納，人民遵守延期繳納，應屬正當合理之信賴，行政機關卻反覆以延期前之原繳納期限為據，遽認人民未依限繳納，科處較高倍數之罰鍰，實有違行政程序法第8條之規定；且稅捐稽徵法施行細則第11條第1項既規定復查申請人應將原繳款書連同復查申請書送交稅捐稽徵機關，稅捐稽徵機關又如何科課復查申請人應遵守原繳款書上「繳納期間」依限繳款之義務，並履行所得稅法第114條第1款前段之「限期作為義務」。
是以，原告應無違反該「限期作為義務」，更無所得稅法第114條第1款後段「於期限不作為法律效果」之適用，被告以所得稅法第114條第1款後段裁罰3倍罰鍰，實有違誤。
⒉被告87年3月5日函附罰鍰處分書，其主文欄略以，受處
分人未依法扣繳稅款，經通知後又未依限補繳稅款及補報扣繳憑單，處罰鍰6,750,546元。然被告所屬中北稽徵所先前以86年7月11日財北國稅中北徵字第86016135號函所附限期於86年8月25日補繳稅款之稅額繳款書，業經原告於86年9月23日依限申請復查，並遵照前開稅捐稽徵法施行細則第11條第1項規定，已將該（補繳稅款）繳款書送交被告；被告卻又以原告未依限補繳稅款而科三倍罰鍰，豈非與上開施行細則第11條第1項規定牴觸。嗣（補繳稅款部分）經被告在87年4月3日復查決定駁回復查，並在該復查決定書末頁附記略以，本件係未繳納稅款而申請復查，對於復查決定後應納之稅款，將另行發單補繳等語，被告旋即寄交核定稅額繳款書，其上之「繳納期間」欄載明略以，自86年8月16日至86年8月25日止因復查決定延自87年6月21日至同年月30日止，並加蓋「財政部台北市國稅局繳款書延期專用章」印戳，被告就補繳稅款部分已核准原告延緩繳款期限自87年6月21日至同年月30日止甚明，原告並依限於87年6月23日繳納，上開罰鍰處分書指稱原告「未依限補繳及補報」，確與事實不符。是故，被告科處原告三倍罰鍰，實有違誤。
⒊納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，自享有
延緩繳納稅款之期間利益，俟將來行政救濟確定應納稅款時，自應負擔緩繳稅款期間之利息，並不違反公允原則；如前所述，原繳款書雖記載繳納期間應於86年8月25日補繳稅款，而原告已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，嗣駁回復查確定後，被告即另行發單補繳，准將繳納期間「延自87年6月21日起至87年6月30日止」，且另加計「行政救濟納稅利息81,431元」，並無被告所稱「勢必形成裁罰不公之現象」之情事；且查申請復查乃納稅義務人根據稅捐稽徵法第35條規定之權利行使，稅捐稽徵機關豈能因納稅義務人就核定之補繳稅款申請復查，而謂納稅義務人未依限繳納該核定之補繳稅款，逕科予加倍罰鍰。原處分及訴願決定若認申請復查時，仍應依限繳納原核定之稅款，除與補繳稅款之繳款書記載不符，前後行政行為矛盾不一外，並違背稅捐稽徵法施行細則第11條第1項規定，且悖司法院大法官會議釋字第224號解釋之意旨云云。
⒋提出本件訴願決定書、被告所屬中北稽徵所86年7月
11日財北國稅中北徵字第86016135號函、被告補繳稅款部分87年4月3日財北國稅法字第87013025號復查決定書、補繳稅款部分核定稅額繳款書收據聯（准延至87年6月30日止）、被告87年3月5日財北國稅中北財字第000000000000號函暨罰鍰處分書、原告87年4月1日復查申請書、被告87年8月25日財北國稅法字第87034522號第一次復查決定書、財政部88年1月4日台財訴字第870726694號訴願決定書、原告88年1月5日補正申請書、被告88年2月5日財北國稅法字第88003564號第二次復查決定書、財政部88年9月22日台財訴字第000000000號訴願決定書、被告88年11月16日財北國稅法字第88046526號第三次復查決定、財政部92年3月12日台財訴字第0921351746號訴願決定書、被告94年1月6日財北國稅法字第0940233135號復查決定書、復查申請書及（外放）被告機關處分卷內「85年度綜合所得稅行政救濟確定應罰鍰更正註銷單」等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告為本件行為時力大公司之負責人，即所得稅法第89
條所稱之扣繳義務人，力大公司於85年11月7日給付利息所得11,250,912元，案經查獲屬實，原告自應負有扣繳所得稅之義務，惟其未依首揭規定扣繳稅款，被告所屬中北稽徵所乃以86年7月11日財北國稅中北徵字第86016135號函，並隨函檢附補繳各類所得扣繳稅款繳款書，責令原告於86年8月16日至86年8月25日止補繳應扣未扣稅款2,250,182元及補報扣繳憑單，該函於86年
7月15日合法送達，亦有卷附被告之通知函及送達回執影本可稽，原告仍未依限辦理，已有該當所得稅法第
114條第1款後段之處罰要件，被告遂以原告未於期限內補繳應扣未扣之稅款，遂按應扣未扣之稅款2,250,182元，裁處3倍之罰鍰計6,750,546元。
⒉所得稅法第114條第1款前段之規定，係扣繳義務人未依
規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處1倍罰鍰。
該款後段則是指未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處3倍罰鍰。該款前段係令扣繳義務人限期補繳、補報之作為義務，後段係對其未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，即前段「限期作為義務」，後段「於期限不作為法律效果」之適用，故所得稅法第114條第1款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限。經查，原告未於被告核發補繳稅款繳款書所訂繳納期限內（即86年8月16日至86年8月25日），繳納扣繳稅款，已為原告所不爭，是被告原處分按其應扣未扣或短扣之稅款處3倍罰鍰計6,750,546元，合於前開所得稅法第114條第1款後段之規定，並無不合。又若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，恐將發生裁罰時逾越核課期間之虞；從而，所得稅法第114條第1款規定所稱期限，係指稽徵機關依同條第1款前段所指定之期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內。至扣繳義務人被依所得稅法第114條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，並無礙扣繳義務人提起行政救濟之權利，惟未於限期內補繳或不按時補報扣繳事宜者，仍須依所得稅法第114條第1款後段規定，應按應扣未扣或短扣之稅款處3倍之罰鍰，故本件原處罰鍰6,750,546元，並無違誤等語。
理由
一、按納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得；前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左…二、薪資、利息…及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者；扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰，行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款各定有明文。
二、又「…86年5月2日86財北國稅大安財字第141586407847號函所附罰鍰處分書，係於上訴人填發補繳稅款繳納通知書記載復查決定自86年6月6日至86年6月15日之前，而被上訴人縱於86年5月17日繳納稅款，亦在該罰鍰處分書之後；是以，本件似難以上訴人嗣後依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於復查後另填發應加計利息及補繳稅款之繳納通知書，認為上訴人有展延期限之意思表示；…所得稅法第114條第1款後段規定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其未扣稅額3倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，難謂與稅捐稽徵法第35條規定相牴觸；至該法條規定，以扣繳義務人未於限期內為補繳、補報之行為，作為加重處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項」，最高行政法院91年度判字第1121號著有判決。故扣繳義務人未依限補繳稅款，已該當所得稅法第114條第1款後段之處罰要件；復查後另填發應加計利息及補繳稅款之繳納通知書，並非在於展延或變更原來稅額繳款書所定之「繳納期限」，應予敘明。
三、原告為行為時力大公司之負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，力大公司於85年11月7日給付利息所得11,250,912元，惟原告未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，經被告所屬中北稽徵所查獲，應扣繳稅款2,250,182元，乃由該所以86年7月11日財北國稅中北徵字第86016135號函請依限86年8月25日前持報繳書向國庫繳納，並於繳納期限過後10內，開具扣繳憑單，前來該所辦理扣繳憑單申報手續，原告未依限辦理，被告遂依所得稅法第114條第1款後段規定，以87年2月6日編號000000000000號處分書，按應扣未扣稅款處3倍罰鍰計6,750,546元；嗣經原告為復查申請，復查結果，未獲變更，原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
四、原告主張其扣繳稅款部分，先經被告限期於86年8月25日補繳，嗣其於86年9月23日依限申請復查，並依稅捐稽徵法施行細則第11條第1項規定，將繳款書送交被告，而被告卻又以其未依限補繳稅款而處3倍罰鍰，核與上開施行細則規定不符；嗣扣繳稅款部分，經被告復查決定後，重新核發繳款書，並展延限繳日期自87年6月21日至87年6月30日止，其已依限於87年6月23日繳納稅款在案；且上述扣繳稅款，被告展延繳納期限，亦另加計行政救濟利息81,431元，是並無復查決定所稱「勢必形成裁罰不公之現象」之情事；又申請復查乃納稅義務人根據稅捐稽徵法第35條規定之權利行使，納稅義務人就核定之補繳稅款申請復查，稅捐稽徵機關卻以納稅義務人未依限繳納補繳稅款，課處罰鍰，實有違誤云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告未於被告核發補繳稅款繳款書所定繳納期限內繳納扣繳稅款，故原處分按其應扣未扣或短扣之稅款處3倍罰鍰計6,750,546元，合於所得稅法第114條第1款後段之規定；且若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限，作為衡量處罰之時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，而發生裁罰公平之問題；又所得稅法第114條第1款規定所稱之期限，係指同條款前段所指定之期限，非兼指行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內；至於扣繳義務人經所得稅法第114條限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，並無礙扣繳義務人提起行政救濟之權利；惟未於限期內補繳或不按時補報扣繳事宜者，仍須依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣或短扣之稅款處3倍之罰鍰等語，資為爭議。
五、經查，力大公司於85年11月7日給付利息所得11,250,912元等情，有彰化商業銀行賣匯水單、力大公司及香港羅賓納財務有限公司證明資料等件附原處分卷可稽，原告為該公司之負責人為所得稅法第89條第1項第2款所規定之扣繳義務人，自負有扣繳所得稅之義務，惟其未依首揭規定扣繳稅款等情，為原告所不爭，被告乃以86年7月11日財北國稅中北徵字第86016135號函，並隨函檢附補繳各類所得扣繳稅款繳款書，責令原告於86年8月16日至86年8月25日止補繳應扣未扣稅款2,250,182元及補報扣繳憑單，該函於86年7月15日合法送達等情，亦有原處分卷附被告之通知函及送達回執影本可稽；而原告仍未依限辦理，核已該當所得稅法第114條第1款後段之處罰要件。而納稅義務人有利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之；第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人，行為時所得稅法第88條第1項第2款、第92條第1項前段各定有明文。故納稅義務人有利息所得，扣繳義務人於給付時，依法即有扣繳稅款及報繳之義務；依所得稅法第114條第1款前段規定，扣繳義務人未依規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處1倍罰鍰；此乃扣繳義務人違反扣繳義務之初步責任，稅捐稽徵機關依法除處以罰鍰之外，並應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單；又該款後段規定，未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或未於限期內補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣稅額處3倍罰鍰，相較於該款前段即扣繳義務人違反扣繳義務後，責令扣繳義務人應限期履行補繳、補報之作為義務，該款後段係對其又未於限期內履行義務所為加重處罰之規定。故該款前後有關「限期」之規定，有其形式上關連性，即前段係「限期補繳、補報之作為義務」，後段係「不於期限補繳、補報之法律效果」；故所得稅法第114條第1款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限。本件原告未於被告核發補繳稅額繳款書所定繳納期限內（即86年8月16日至86年8月25日）繳納扣繳稅款，被告按其應扣未扣或短扣之稅款處3倍罰鍰計6,750,546元，核與所得稅法第114條第1款後段之規定，並無不合。
六、又稽徵機關於行政救濟程序之核准延展繳納，其目的主要在於暫緩移送執行，此由本件原處分卷附復查決定書末頁附記略以，本件係未繳納稅款而申請復查，對於復查決定後應納之稅款，將另行發單補繳，如於繳納期間屆滿30日後，仍未繳納者，依法移送法院強制執行，…等語，應可知悉；故本件復查決定之核准原告延展繳納系爭所得稅款，係在促使原告繳納，並延緩移送執行，而非在變更原來稅額繳款書所定之「繳納期限」；且所得稅法第114條第1款後段之規定，若以行政救濟程序經稽徵機關核准延展之繳納期限，作為衡量是否處罰之時限，則有無逾期應否裁罰之判斷，將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，其將使裁罰與否發生不確定及不公平之現象，此應非得稅法第114條第1款後段之規範本旨；故所得稅法第114條第1款後段所稱期限，應係稽徵機關依同條第1款前段指定之期限，而不兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內。至於扣繳義務人無論是否依所得稅法第114條規定，於限期補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，均得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，故未於限期內補繳或按時補報之處罰，與扣繳義務人提起行政救濟之權利，應屬二事，不容混同；準此，本件原告未於限期內補繳稅款及補報扣繳事宜，仍應依所得稅法第114條第1款後段，按應扣未扣或短扣之稅款處3倍之罰鍰。是以原告主張申請復查乃納稅義務人依規定行使之權利，納稅義務人就核定之補繳稅款申請復查，稅捐稽徵機關因納稅義務人未依限繳納補繳稅款而處以罰鍰，與稅捐稽徵法施行細則第11條第1項之規定不合，實有違誤云云，應係對於法規之誤解，核不足採。
七、從而，被告以原告未於所定期限內補繳應扣未扣之稅款，依所得稅法第114條第1款後段，按應扣未扣稅款2,250,182元，裁處三倍之罰鍰計6,750,546元，於法並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月13日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年7月13日
書記官蕭純純