裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3400號判決
裁判日期：民國95年07月13日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03400號原告老行家國際燕窩股份有限公司代表人甲○○董事長）住訴訟代理人 蔡文預 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月31日台財訴字第09400261910號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為新臺幣（下同）220,607,879元，營業成本為115,512,463元。被告初核以原告自營業收入調減預收款51,801,235元部分，係商品券（指燕窩等超值貴賓券之銷貨收入，應以當期銷貨收入處理，乃將之全數轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,114元；又被告於93年5月25日以財北國稅審一字第0930225700號函通知原告補提銷售上開商品券之相關成本資料以供憑辦，惟原告逾期仍未提出相關帳證資料供核，被告乃依健康食品同業利潤標準（行業代號5139–28）毛利率24%，調增營業成本39,368,939元，核定91年度之營業成本為154,881,402元，營業淨利為16,977,327元，加計非營業淨利894,477元，並減除非營業損失409,810元，核定全年課稅所得額為17,461,994元，補徵稅額3,108,073元，並以其匿列收入，按所漏稅額處1倍罰鍰3,108,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年4月22日財北國稅法字第0940234843號復查決定（下稱原處分）駁回其申請，原告仍有不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分、復查決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、收入認列應以完成商品交付為準：按財團法人中華民國會計研究發展基金會91年6月13日公布的財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理原則」「收入通常於已實現時…認列，下列4項條件全部符合時，方宜認為收入已實現或可實現：⑴具有說服力之證據證明雙方交易存在、⑵商品已交付且風險及報酬已移轉，勞務已提供或資產已提供他人使用、⑶價款係屬固定或可決定、⑷價款收現性可合理確定」換言之，如以上4點未全部符合者，則不得認列為收入，本件原告對於燕窩產品之銷售採預售方式，一次收款並開立發票，但客戶依其消耗速度，逐罐提領，因此，原告雖收款開立發票，但客戶未提領的部分，原告既未將商品交付，依公報規定，不得認列為銷貨收入，而應依公報規定，列為年底預收款，俟提領年度才列為銷貨收入。
２、次按國內會計權威 鄭丁旺 博士著中級會計學下冊八版「企業有時在尚未交付貨物或勞務前，即收取貨款或費用，這些預收款項，須俟交付貨物或勞務後，才能轉為收益，…包括…禮券」等。茲以分錄說明如下：
⑴91年收到現金交付禮券，應作分錄：
借：現金貸：預收貨款
貸：銷項稅額⑵92年客戶提領時，應作分錄：
借：預收貨款貸：銷貨收入年底的未提領的禮券，則依法暫貸記預收貨款科目，俟次年度提領時，再依序轉列收入。
３、按財政部76年1月12日台財稅第0000000號函「商品禮券逾
2年未兌換毋須轉列其他收入」，按其內容「主旨：百貨公司發行之商品禮券，如逾2年仍未經兌換商品，應無所得稅法施行細則第82條第3項規定之適用」，詳言之，百貨公司銷售商品禮券，收款及銷售時，應列為預收貨款，俟提領時，再轉列為銷貨收入，如客戶一直未提領，則應列為預收貨款，不得轉列其他收入，實務上，百貨公司（如SOGO百貨公司）亦按本規定進行帳務處理，原告同樣銷售禮券，分次提特別領，會計處理應比照一致。
４、被告引用水泥業的釋令作為將原告預收貨款轉列為當期收入的惟一依據，惟該釋令係針對水泥業，其發布的基本背景，與本公司燕窩銷售應不相同，因此，該特別釋令，應僅針對水泥業有特別優先適用效力，而不應及於原告行業，否則，國內建設業預售屋款，健身俱樂部預收會員款，豈非應一概適用。另按所得稅法查核準則第2條「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，至辦理…其中帳載事項與所得稅、所得稅法施行細則…有關法令規定未符者，均應於申報書內自行調整之」，詳言之，平常會計處理應依會計準則公報，除非所得稅法或施行細則規定有不符時，才調整之，因此，被告應說明原告會計處理與所得稅法有何不符，而非逕行違反會計原則，引用與本業無關的釋令，予以調整補稅。
５、被告將原告年底未提領的商品券轉列為銷貨收入後，惟原告尚未進貨，何來進貨成本資料，無成本資料，如何依法提示供查核，因此，原告未限期提供資料，並非不為，實為客觀不存在，被告要求限期提供資料，應非適當。
６、又罰鍰的目的在懲罰行為者的不法行為，原告雙方爭議點為會計學理見解認知，並無不法行為。詳言之，原告91年列為預收貨款業已於92年客戶提領時，轉列為收入申報，且被告於91年將預收貨款轉列收入，勢必將92年已申報的銷貨收入減少，徒增稅務行政手續，未逃漏任何所得，對國家稅收應無任何影響，因此，被告的調整，既非原告漏報的所得，亦非負債中匿列的收入，依所得稅法第110條罰鍰，應非適當，更何況，原告於91年度申報時，業已於申報書主動說明為預收貨款，復於會計師簽證報告主動說明為預收貨款，更足證原告並無逃稅意圖或疏忽，僅為稅務處理見解的差異，被告針對本公司主動說明事項，予以補稅罰鍰，實較「刑法自首減免刑」的規定，更形嚴苛。
（二）被告主張之理由：
１、營業收入及營業成本部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）61年判字第198號著有判例可資參照。又「營業人發行禮券者，應依下列規定規定開立統一發票：一、商品禮券：禮券上已載明憑券兌換一定數量之貨物者，應於出售禮券時開立統一發票。二、現金禮券：禮券上僅載明金額，由持有人按禮券上所載金額，憑以兌購貨物者，應於兌付貨物時開立統一發票。」復為統一發票使用辦法第14條所明定。次按「水泥業者接受客戶訂單，如於收到現款或票據後即開立統一發票及提貨單交付買受人，據以提領水泥，其權責已發生，應以當期銷貨收入處理」亦經財政部75年3月22日台財稅第0000000號函釋在案。
２、原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入220,607,879元，營業成本115,512,463元。被告初核以原告自營業收入調減之商品券銷貨收入51,801,235元，依首揭財政部75年3月22日台財稅第0000000號函釋、統一發票使用辦法第14條規定，原告於收到貨款後即開立統一發票及商品券交付買受人，其權責已發生，應以當期銷貨收入處理，被告乃將之全數轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,114元（計算式：原申報營業收入220,607,879元＋申報預收款轉營業收入51,801,235元＝272,409,114元）；另因原告未能提示該商品券之成本費用供核，乃依原告申報銷售商品燕窩，按健康食品（原告原申報小業別為其他食品及什貨、行業代號5139－28）本期同業利潤標準毛利率24%，調增營業成本39,368,939元（計算式：51,801,235元Ⅹ（1－24%）＝39,368,939元），核定本期營業成本為154,881,402元（計算式：原申報115,512,463元＋調增部分39,368,939元＝154,881,402元），核計營業淨利為16,977,327元，加計非營業淨利894,477元，並減除非營業損失409,810元，核定全年課稅所得額為17,461,994元（16,977,327+894,477-409,810=17,461,994），補徵稅額3,108,073元。況原告提出之禮券上載明憑券兌換一定數量之燕窩，則原告銷售之商品券核屬首揭統一發票使用辦法第14條規定之商品禮券，除應於出售禮券時開立統一發票，因其權責已發生，應以當期銷貨收入處理，申報為當期營業收入。又財務會計上關於公司帳務處理之方式，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，本件自應依所得稅法相關規定及函釋處理。原核定依首揭財政部75年3月22日台財稅第0000000號函釋，以原告出售禮券時開立統一發票，其權責已發生，應以當期銷貨收入處理，申報為當期營業收入；乃將原告自營業收入調減預收款51,801,235元部分，全數轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,114元，及營業成本部分原告仍未提示相關成本資料供核，原核定營業成本為154,881,402元，並無不合。
３、本件原告於訴願程序所檢附之91年度出售商品券於92及93年度兌換明細，與原告於被告初查及復查時所提示者相同（訴願新增部分為93年度兌換明細），而依原告提示之商品券影本，其上已載明憑券兌換一定數量之燕窩，按該商品券既已指明得兌換特定之商品，買受人亦得隨時持向原告兌換該商品，則原告於銷售禮券時即知銷售之商品及數量，亦須備有足夠之存貨以供兌換，是其權責業已發生，即應以當期銷貨收入處理，申報為當期營業收入；此亦與財政部75年3月22日台財稅第0000000號函釋，以原告出售商品提貨券時開立統一發票，其權責已發生，應以當期銷貨收入處理，申報為當期營業收入相符；至相關營業成本部分，因原告仍未能提示相關成本資料供核，被告依同業利潤標準核定此部分之營業成本，亦無不合，原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
４、次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。又「負債中匿列收入者，應依所得稅法第110條規定辦理。例如：以往來戶或暫收款匿列銷貨收入等。」復為營利事業所得稅查核準則第108條所明定。原告91年度營利事業所得稅結算申報，將當期銷貨收入之商品券收入51,801,235元列入預收款申報，已如前述，其原申報負債中匿列收入所漏稅額為3,108,074元（計算式：（匿報所得額：將預收款轉為營業收入51,801,235元-調增營業成本39,
368,939元=12,432,296）×25％=3,108,074元），而原告銷售系爭商品券收入應以當期銷貨收入處理，計入營業收入核課營利事業所得稅，然其依預收款項處理，逕自營業收入項下減除，致漏報所得，顯有過失，被告乃依首揭查核準則第108條、所得稅法第110條第1項規定，裁處所漏稅額為1倍罰鍰計3,108,000元（計至百元止），並無不合，原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
理由
一、原告起訴主張：依財團法人中華民國會計研究發展基金會91年6月13日公布的財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理原則」，收入認列應以完成商品交付為準，本件原告對於燕窩產品之銷售採預售方式，一次收款並開立發票，但客戶依其消耗速度，逐罐提領，因此，原告雖收款開立發票，但客戶未提領的部分，原告既未將商品交付，依公報規定，不得認列為銷貨收入，而應列為年底預收款，俟提領年度才列為銷貨收入。又依財政部76年1月12日台財稅第0000000號函「商品券逾2年未兌換毋須轉列其他收入」以觀，百貨公司銷售商品券，收款及銷售時，應列為預收貨款，俟提領時，再轉列為銷貨收入，如客戶一直未提領，則應列為預收貨款，不得轉列其他收入，原告同樣銷售禮券，分次提特別領，會計處理應比照一致。被告自不得引用基本背景不相同之有關水泥業釋令作為將原告預收貨款轉列為當期收入的依據。況原告就年底未提領的商品券部分，尚未進貨，何來進貨成本資料，原告未限期提供資料成本實因資料客觀不存在，並非不為。又原告雙方爭議點為會計學理見解認知，並無不法行為，原告91年度列為預收貨款，業已於92年度客戶提領時，轉列為收入申報，未逃漏任何所得，亦非負債中匿列的收入，更何況，原告於91年度申報時，業已於申報書主動說明為預收貨款，復於會計師簽證報告主動說明為預收貨款，原處分依所得稅法第110條處以罰鍰，自非適當，為此依行政訴訟法第4條之規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告自營業收入調減之商品券銷貨收入51,801,235元，依首揭財政部75年3月22日台財稅第0000000號函釋、統一發票使用辦法第14條規定，原告於收到貨款後即開立統一發票及商品券交付買受人，其權責已發生，應以當期銷貨收入處理，被告乃將之全數轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,114元，又因原告未能提示該商品券之成本費用供核，被告乃依原告申報銷售商品燕窩，依健康食品本期同業利潤標準毛利率24%，調增營業成本39,368,939元（計算式：51,801,235元×（1－24%）＝39,368,939元），核定本期營業成本為154,881,402元，核計營業淨利為16,977,327元，加計非營業淨利894,477元，並減除非營業損失409,810元，核定全年課稅所得額為17,461,994元，核計後原告應補徵稅額3,108,073元。況原告提出之商品券上載明憑券兌換一定數量之燕窩，則原告銷售之商品券核屬首揭統一發票使用辦法第14條規定之商品券，除應於出售禮券時開立統一發票，因其權責已發生，應以當期銷貨收入處理，申報為當期營業收入。又財務會計上關於公司帳務處理之方式，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，本件自應依所得稅法相關規定及函釋處理。原核定依首揭財政部75年3月22日台財稅第0000000號函釋意旨辦理，並無不合。
又原告91年度營利事業所得稅結算申報，將當期銷貨收入之商品券收入51,801,235元列入預收款申報，已如前述，其原申報負債中匿列收入所漏稅額為3,108,074元，而原告銷售系爭商品券收入應以當期銷貨收入處理，計入營業收入核課營利事業所得稅，然其依預收款項處理，逕自營業收入項下減除，致漏報所得，顯有過失，被告乃依首揭查核準則第10
8條、所得稅法第110條第1項規定，裁處所漏稅額為1倍罰鍰3,108,000元（計至百元止）亦無不合等語，資為抗辯。
三、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告91年度營利事業所得稅結算申報書、91年度營利事業所得稅申報簽證報告書、（兌換金絲白燕350g燕窩乙瓶）超值貴賓券、統一發票、92年度禮券兌換明細表、93年5月25日財北國稅審一字第0930225700號函等件在卷足憑，堪信為真實。
綜觀兩造之主張，本件應審酌之爭點為：原告銷售系爭商品券（指燕窩等超值貴賓券），就買受人尚未提領部分之銷貨收入，究應列為年底預收款或當年度銷貨收入；原告將之列為預收貨款，是否屬於負債中匿列的收入等項，茲論述如下：
（一）本件原告出售之商品券（指燕窩等超值貴賓券），其上載明憑券兌換特定品項（如金絲白燕）、重量（如350g）、瓶數（如乙瓶）之燕窩等語，則買受人購買商品券時，即購入該商品券具體表示之特定商品，且可立時（或隨時）兌換該特定商品，是原告於銷售商品券時即知所售商品之數量，且須備貨以供兌換，是其權責自售出商品券之時已然發生，銷售系爭商品券之收入，即應以當期銷貨收入處理，申報為當期營業收入；而系爭商品券明定兌換特定商品，其性質核與太平洋崇光百貨股份有限公司（即SOGO百貨公司）銷售之僅於券記載金額（如100元、500元）之禮券不同，是原告主張SOGO百貨公司銷售商品券，收款及銷售時列為預收貨款，提領時始轉列為銷貨收入縱屬實情，亦不得援以為有利於原告之認定。
（二）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院61年判字第198號著有判例可資參照。承上所述，原告91年度營利事業所得稅結算申報，自營業收入調減之商品券銷貨收入51,801,235元應以當期銷貨收入處理，被告乃將之轉為本期營業收入，核定營業收入為272,409,
114元（計算式：220,607,879元(原申報營業收入)＋51,801,235元(原申報預收款)＝272,409,114元）；又原告雖經被告以93年5月25日財北國稅審一字第0930225700號函通知補提相關成本資料以供憑辦，惟原告逾期仍未提出相關資料供核，則被告依首揭規定，審酌原告銷售商品券所載燕窩產品性質，按健康食品同業利潤標準（行業代號5139–28）毛利率25%，調增其營業成本39,368,939元，核定91年度之營業成本為154,881,402元，營業淨利為16,977,327元，加計非營業淨利894,477元，並減除非營業損失409,810元，核定全年課稅所得額為17,461,994元，應補徵稅額3,108,073元，即無不合。又財務會計上關於公司帳處理之方式，與所得稅法規定之課稅原則有間，是原告執財務會計準則公報第32號、（財務）會計學著述稱企業有時在尚未交付貨物或勞務前，即收取貨款或費用，這些預收款項，須俟交付貨物或勞務後，才能轉為收益云云，稱商品券之銷貨收入應認列預收款，尚無需列為營業收入繳納營利事業所得稅云云，核無可採。
（三）次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「負債中匿列收入者，應依所得稅法第110條規定辦理。例如：以往來戶或暫收款匿列銷貨收入等。」分別為行為時所得稅法第110條第1項、營利事業所得稅查核準則第108條所明定。原告91年度營利事業所得稅結算申報，將當期銷貨收入之商品券收入51,801,235元列為預收款申報，是其原申報負債中匿列收入，所漏稅額為3,108,073元，而原告銷售系爭商品券，權責已然發生，該項收入應以當期銷貨收入處理，計入營業收入核課營利事業所得稅，原告為營利事業經營者，且委託專業會計師簽證，對此知之甚詳，竟仍依預收款項處理，自屬於負債中匿列銷貨收入，從而，被告就原告上開違章行為，依首揭查核準則第108條、所得稅法第110條第1項規定，裁處所漏稅額1倍之罰鍰3,108,000元（計至百元止），即無不合。至於原告於申報91年度營利事業所得稅時，會計師簽證報告中有關「預收款51,801,235元」部分固記載「經核係預收貨款等，與帳載相符」，惟並未揭露該預收貨款為銷售商品券之收入，亦未就此部分申報容有稅務處理差異予以加註意見保留（簽證報告第16頁記載附原處分卷參照），是原告據以稱會計師簽證報告主動說明為預收貨款，伊無逃稅意圖或疏忽云云，要無可取。
四、綜上所述，本件原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報，將應以當期銷貨收入處理之銷售商品券收入51,801,235元列為預收款，於負債中匿列收入，從而，原處分重行核定原告全年課稅所得額為17,461,994元，應補徵稅額3,108,073元，並以其匿列收入，按所漏稅額處1倍罰鍰3,108,000元（計至百元止）其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段規定，判決如主文。
中華民國95年7月13日
第一庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年7月13日
書記官何閣梅