臺北高等行政法院93年度簡字第542號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第542號判決

裁判日期：民國93年07月30日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決九十三年度簡字第五四二號
原告甲○○
送達代收人乙被告新竹市稅捐稽徵處代表人丁○○處長）右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十三年二月六日九十二年訴字第五十九號訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告之岳父 曾金福 雖於民國（以下同）九十年十一月二十四日死亡，因未辦理繼承登記，原處分機關依九十一年八月三十一日土地登記簿所載新竹市○○段○○○○號等七筆土地所有權人為曾金福向其發單開徵九十一年度地價稅新臺幣（以下同）一八七、四九五元，該稅款於九十一年十一月二十九日完納在案，惟原告於九十二年十月廿七日具文申請應加計利息退回該筆稅款，經原處分機關九十二年十一月六日以新市稅地字第○九二○○三六○二七號函否准，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）溢繳之稅款應依法返還原告。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告就本件可否以自己名義請求退還？原告主張：
一、民法第六條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」又行政程序法第二十條規定：「本法所稱之當事人如下：（一）‧‧‧（二）行政機關所為行政處分之相對人。」同法第九十六條規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：「（一）處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身份證統一編號、住居所等事項。」又稅捐稽徵法第十二條規定：「共有財產，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」同法第十六條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」，本件被告以曾金福為行政處分之相對人，原告既非本件行政處分之當事人，被告自無本件公法上金錢之請求權。
二、本件被告向無權利能力之曾金福，請求公法上金錢之給付，依法無據，按憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務。係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法、及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政處分逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。
三、又被告九十二年度地價稅單所載納稅義務人為乙○○、 曾文燦 、 曾魏淑 、 曾玉閨 、丙○○等五人為納稅義務人。準此，被告九十一年度之地價稅核課處分，適用法令錯誤，自應從新發單向行政處分之當事人從新為處分。又原告既非納稅主體，其溢繳稅款，自應依法由被告退還。
被告主張：
（一）相關法令：１土地稅法第三條規定：【地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。︰
︰】２土地稅法第四十條規定：【地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關
編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。】３土地稅法施行細則第二十條規定：【地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收
者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日（閏年為二月二十九日），下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。】４稅捐稽徵法第十二條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。
」５稅捐稽徵法第十六條：「繳納稅通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址
、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」６稅捐稽徵法第十七條規定：【納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或
重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。】７稅捐稽徵法第二十八條規定：【納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還：逾期未申請者，不得再行申請。】８財政部六十六年十月四日台財稅三六七四○函釋規定：【繼承土地，在未辦妥分割
及繼承登記前，可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：二、查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對遺產全部公同共有，民法第一千一百五十一條亦定有明文，本案×××等九人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第三條第二項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。】９財政部六十六年七月卅日台財稅第三五０一０號函釋：「財產稅（田賦、地價稅、
房屋稅）於查定、送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』」。
法院56判字231號判例：【原告為業主代繳之地價稅，係前業主積欠而未完納者，
其納稅義務人顯係前業主而非原告。縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是對該項地價稅如為退稅之申請，僅能由繳稅之原業主為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。被告官署拒絕原告之請求，於法尚無違誤。】行政法院58年判字517號判例：【查原告係為辦理所有權移轉登記，而以原業主即
原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項欠稅，亦無以其自己名義請求退稅之理，被告官署通知拒絕，於法並無違誤，：：要無於代繳之後申請退還之理由，關於原告墊款代繳該項欠稅，應依其是否受原業主之委任，分別依委任或無因管理之法則，向原業主請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。】
（二）查本件於九十二年十一月廿五日【被告機關收文日】逕行提訴願時，訴願人僅甲○○（原告之一）一人，惟本案經訴願駁回後，提起本行政訴訟時原告除甲○○外，另增加丙○○、乙○○二人，先予陳明。
（三）原告主張新竹市○○段○○○○號等七筆土地之所有權人曾金福於九十年十一月二十四日死亡，被告機關九十一年地價稅繳款書之納稅義務人為「曾金福」，而九十二年地價稅繳款書之納稅義人卻為「曾金福繼承人：乙○○、曾文燦、曾魏淑、曾玉閨、丙○○」，是被告機關九十一年之地價稅核課處分，適用法令錯誤云云。查本案系爭土地係依九十一年八月三十一日土地登記簿所載土地所有權人為曾金福，被告機關依土地稅法第三條及同法施行細則第二十條規定，向土地所有權人曾金福開徵九十一年之地價稅一八七、四九五元，於法並無不合，且該稅款業於九十一年十一月二十九日完納在案，惟本件土地所有權人曾金福於九十年十一月二十四日死亡，按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．
等項，由稅捐稽徵機關填發。」分別為民法第一一五一條及稅捐稽徵法第十二條、第十六條所明定，經查本案 曾金福君 逝世後其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，本處按前揭財政部六十六年七月卅日台財稅第三五０一０號函釋規定，於發現納稅義務人已死亡，因繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，即於次年度【九十二年】地價稅繳款書載明納稅義務人為曾金福繼承人乙○○曾文燦曾魏淑曾玉閨丙○○」，於法亦屬有據。又依稅捐稽徵法第十七條規定：【納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。】，本件九十一年地價稅開徵時土地所有權人雖已死亡，惟並未辦理繼承登記，迄今土地登記簿上仍載明土地所有權人為曾金福【本處九十二年十二月九日與地政連線調印之地籍閱覽資料】，納稅義務人【曾金福之繼承人】如發現稅單記載有誤，自得於規定繳納期間內要求稅捐稽徵機關，查對更正，惟本件於九十一年之地價稅完納（九十一年十一月廿九日）前，未提出更正情事；綜上，本件九十一年地價稅核課之適用法令，尚無違誤。
（四）又原告訴稱本件訴願決定謂本件原告甲○○代繳該項稅款，應依其是否受委任、無因管理或不當得利法則向原告丙○○、乙○○請求償還，依法無據，又原告甲○○既非納稅主體，其溢繳稅款，應依法由被告退還云云。查本件九十一年地價稅核課之適用法令已如前述，並無違誤，本件稅款業已繳納在案，該稅款應由何人持該繳款書至公庫（或代收之金融機構）繳納，稅法並無相關規定亦非稅捐機關所問，再原告甲○○既非本案之納稅義務人，為原告所不爭執之事實，按行政法院56年判字第231號及行政法院58年判字517號判例，原告甲○○自無以自己名義請求退稅之權利，又真如原告所言係由甲○○君以原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，依前揭行政法院判例意旨，原告甲○○君應依其是否受委任，分別依委任、無因管理或不當得利法則向該繼承人請求償還，實無提起行政爭訟之必要。
三、綜上所述，本案既無適用法令錯誤，稅額亦無計算錯誤，自無稅捐稽徵法第二十八條規定可申請加計利息退還曾金福九十一年核課無誤之地價稅，而原告甲○○既非案之納稅義務人，除無以自己名義請退稅之權利外，更無提起行政爭訟之必要，揆諸首揭規定，被告機關否准原告之請求，於法並無違誤。
理由
一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」土地稅法第三條、第四十條定有明文。土地稅法施行細則第二十條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以二月二十八日（閏年為二月二十九日），下期以八月三十一日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」次按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還：逾期未申請者，不得再行申請。」分別為稅捐稽徵法第十七條、第二十八條所明定。又按「查原告係為辦理所有權移轉登記，而以原業主即原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項欠稅，亦無以其自己名義請求退稅之理，被告官署通知拒絕，於法並無違誤，果如原告主張被告官署確有飭其代繳情事，原告亦祇應就該項飭其代繳之處分，提起行政爭訟，要無於代繳之後申請退還之理由，關於原告墊款代繳該項欠稅，應依其是否受原業主之委任，分別依委任或無因管理之法則，向原業主請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。」、「原告為業主代繳之地價稅，係前業主積欠而未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告。縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是對該項地價稅如為退稅之申請，僅能由繳稅之原業主為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。被告官署拒絕原告之請求，於法尚無違誤。」行政法院（現改制為最高行政法院）著有五十六年判字第二三一號及五十八年判字第五一七號判例可參。
二、本件原告之岳父曾金福雖於九十年十一月二十四日死亡，因未辦理繼承登記，原處分機關依九十一年八月三十一日土地登記簿所載新竹市○○段○○○○號等七筆土地所有權人為曾金福向其發單開徵九十一年度地價稅一八七、四九五元，該稅款於九十一年十一月二十九日完納在案，惟原告於九十二年十月廿七日具文申請應加計利息退回該筆稅款，經原處分機關九十二年十一月六日以新市稅地字第○九二○○三六○二七號函否准，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告就本件可否以自己名義請求退還？
三、經查，原告雖主張新竹市○○段○○○○號等七筆土地之所有權人曾金福於九十年十一月二十四日死亡，被告機關九十一年地價稅繳款書之納稅義務人為「曾金福」，而九十二年地價稅繳款書之納稅義人卻為「曾金福繼承人：乙○○、曾文燦、曾魏淑、曾玉閨、丙○○」，是被告機關九十一年之地價稅核課處分，適用法令錯誤云云。查本案系爭土地依九十一年八月三十一日土地登記簿所載土地所有權人為曾金福，被告機關依土地稅法第三條及同法施行細則第二十條規定，向土地所有權人曾金福開徵九十一年之地價稅一八七、四九五元，於法並無不合，且依民法第七百五十九條規定「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」，是原告等雖未辦理繼承登記，惟原告等業已取得所有權，依法有納稅義務；另因其繼承人未辦理繼承登記，且為被告不知有繼承事實，而依土地稅法施行細則第二十條規定，以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人，並無不合。至於次年度（九十二年）部分，因被告業已知悉有繼承事實，依財政部六十六年七月卅日台財稅第三五０一０號函釋規定，以繼承人為納稅義務人，亦無不合，又納稅義務人（曾金福之繼承人）如發現稅單記載有誤，自得於規定繳納期間內要求稅捐稽徵機關，查對更正，惟本件於九十一年之地價稅完納（九十一年十一月廿九日）前，未提出更正情事與有過失，又因該稅款業於九十一年十一月二十九日完納在案，被告自無再行更正之必要。
四、至於原告請求退還稅款一節，經查本件稅款業已繳納，該稅款究由何人持該繳款書至公庫（或代收之金融機構）繳納，被告並無查明必要，且依繼承之法則，係由繼承人繳納為常態，原告並非繼承人非本案之納稅義務人，並無繳納義務，是則是否原告繳納，亦為原告與繼承人間之私法法律關係，參酌上述行政法院（現改制為最高行政法院）著有五十六年判字第二三一號及五十八年判字第五一七號判例意旨，縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是對該項地價稅如為退稅之申請，僅能由繳稅之原業主為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。被告拒絕原告退還之請求，於法並無不合，至原告甲○○得否依委任、無因管理或不當得利法則向繼承人請求返還，要非本件所得審究。從而，本件原處分否准原告加計利息退還之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。又本件為簡易事件，且事證明確，爰不經言詞辯論，逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月三十日
臺北高等行政法院第五庭
法官黃清光右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十三年七月三十日
書記官楊子鋒