裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6997號判決
裁判日期：民國91年08月28日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六九九七號
原告安麒創造美容中心股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 楊矗烽 （會計師）
鍾瑞五 (會計師)被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二十六日台財訴字第○八九○○七○七一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（以下同）九○、四七三、六七○元，營業成本三二、三○六、一二五元(其中列報服務成本及費用一九、二七○、四六九元)，全年所得額為三、九二六、五七七元，並申報其標準行業代號為五三七二─一一。經被告初查以依廣告樣張內容主要從事美容業，且抽核收銀機發票，未載明品名、數量，進銷存無法勾稽為由，乃按美容業之同業利潤標準（標準行業代號：八九九一─一一，毛利率百分之八十二）核定營業成本為一六、二八五、二六一元，核定全年所得額為一
九、九四七、四四一元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶未甘服，乃向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
(一)原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
(二)被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告原申報適用標準行業代號五三七二─一一化妝品業（同業利潤標準毛利率為百分之二十七），經被告核定為標準行業代號：八九九一─一一之美容業（同業利潤標準毛利率為百分之八十二），惟原告對此尚無爭執，並於起訴書狀亦自認其屬瘦身美容業，故本院認為被告對此部分之核定，尚屬適法可採。惟本件仍須審究者有二：⒈美容業美容師之薪資、加班及伙食費等支出（本件金額為一七、七八三、一二五元），性質究應屬營業成本或營業費用？⒉本件營業成本有無原告所提示帳簿文據中，因收銀機發票未載品名數量，進銷存即屬無法勾稽，而應適用所得稅法第八十三條依同業利潤標準核定其所得額，而無營利事業所得稅查核準則(以下稱查核準則)第五十八條之適用？
(一)原告主張之理由：⒈按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前
項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十條第一、二項及第八十三條第三項所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證記錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。」、「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」為查核準則第五十八條第一、二、三項及第六十一條所明定。
⒉原告係經營瘦身美容業，主要從事藉手藝、機器、用材、化粧品、食品等方式
，為保持及改善身體、感觀之健美，所實施之綜合指導及措施之非醫療行為。於提供客戶勞務服務時，同時使用化粧品、耗材及人工以獲得報酬，營業性質與製造業並不相同，此由原告營利事業所得稅結算申報書中營業種類屬製造及買賣業以外之其他類別可證。而會計分類上，直接人工應歸類為成本科目乙節，原則上係指製造業而言，原告既非製造業，實不應適用直接人工為成本之分類。次查，營業成本在製造業或買賣業又稱銷貨成本，係指在一定期間所銷售之貨品，由開始生產起至可銷售狀態止，所發生之成本總和；至於營業費用，係指企業為銷售或管理活動而發生之各項支出，一般又可視其用途，分為銷售費用與管理費用，而員工之薪資獎金等即為營業費用。換言之，即使係製造業或買賣業亦可將管銷員工之薪資列為費用。原告因基於管理資訊需求，將美容師薪資、加班、伙食及美容耗材費用，予以帳列於營業成本，以與行政部門之管理費用區分，惟不因此而改變原告非屬製造業或買賣業之實質。
⒊又營業成本及營業費用之劃分，商業會計處理準則第三十二條規定，銷貨成本
指銷售商品之原始成本或產品之製造成本。第三十三條則規定，營業費用係指本期內銷售商品或提供勞務等所應負擔之費用，營業成本及營業費用不能分別列示者，得合併為營業費用。申言之，在買賣業取得商品之支出為成本，在製造業，產品於製造過程中所發生之材料成本、直接人工、製造費用均為成本支出，而產品或商品於銷售過程中所發生之支出則為費用。原告之美容師提供美容之勞務，係勞務之生產與銷售同時發生；既為提供勞務應負擔之成本，亦為提供勞務所應負擔之費用，因其不能分別列示，依前述商業會計處理準則第三十三條後段之規定原得合併列於營業費用，原告基於管理資訊需求，乃將因獲得勞務收入可直接歸屬之直接成本(包括美容師薪資、加班、伙食及美容耗材費用），帳列於營業成本，以供經營效益分析之用。復就損益之計算而言，製造業係購入材料，投入直接人工及製造費用而將材料轉換成產品，產品之成本包含直接材料、直接人工，製造費用，有一定之組合比率而不可分，於產品銷售時，轉為銷貨成本與銷貨收入配合。營業費用為期間成本，列為當期費用，未耗之材料及未出售之產品則列為存貨，有關材料、人工及製造費用等成本支出，並不能個別單獨與收入配合，故有材料進耗存表，產品產銷存表之編製。惟就瘦身美容等提供勞務之服務業而言，其產品即為美容師之技藝勞務，化粧品為其提供美容勞務之耗料（未耗部分原告已列存貨），提供勞務之服務業，其勞務成本，並不因營業收入之有無，是盈或虧，均需支付，勞務成本則隨時間之經過而耗用，無法儲存轉列為存貨，一如會計人員之薪資成本為期間成本，應於當期轉為費用認列之性質，故美容師薪資、加班及伙食等費用係屬期間費用，應無疑問。
⒋按行為時行業標準分類尚無瘦身美容業，直至八十七年財政部始頒訂瘦身美容
業之行業分類，其純益率標準與八九九一─一美容院業相同。原告八十五年度申報營業收入主要為瘦身美容勞務服務收入九○、四七三、六七○元，依配合原則列報之營業成本，包括化粧品耗用成本一三、○三五、六五六元、美容師薪資、加班、伙食等費用一七、七八三、一二五元及美容耗材等費用一、四八
七、三四四元，原處分以銷貨收銀機發票未載明品名、數量，進銷存無法勾稽為由，否准與進銷存無關之美容師薪資、加班、伙食及及美容耗材等費用，原告不服分述理由如下：
⑴按首揭查核準則第五十八條規定，有關製造業原料耗用之認定，依序為⒈依
帳證記錄核實認定。⒉依各該業耗料通常水準認定。⒊依同業原料耗用情形核定。⒋依上年度核定情形核定。⒌無上年度情形時按最近年度核定情形核定。⒍以上皆非時始有同業毛利率之適用。此係就製造業原料耗用認列所為之規定，有關製造業直接人工及費用，依查核準則第六十一條係「適用本準則費用類之查核標準」，另依查核準則第六十條後段「應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」，原告係以提供瘦身美容勞務以獲取勞務收入，提供勞務之過程中，發生美容師薪資、加班、伙食及美容耗材等費用有如製造業之直接人工及費用，化粧品成本則近似原料耗用，惟美容勞務並無法數量化，故無期末存貨，所發生之勞務成本均須以當期成本認列，並「適用本準則費用類之查核標準」，原處分於初查時，業經詳查直接人工及費用屬實，惟核定時卻捨棄查核準則第六十一條之適用，以銷貨收銀機發票未載明品名、數量，進銷存無法勾稽為由，逕按同業成本率核定成本，認事用法實有違查核準則第五十八條之適用次序。
⑵按首揭查核準則第五十八條規定，有關製造業原料耗用無法依⑴之⒈至⒊次
序核定時，尚得按上年度核定情形核定，無上年度核定情形，則按最近年度核定情形定之。原告八十三年度及八十四年度經原處分核定營業成本率分別為三三．一九％及三四．一九％，八十五年度申報營業成本率為三五．七一％，原處分未依序按八十四年度核定成本率三四．一八％核定，而按美容院業同業成本率一八％核定，似有違依法行政之原則。
⑶按財政部部頒之美容院業同業成本率一八％，其營業成本之彙集及範圍，是
否僅就美容化粧品及美容耗材彙集訂定，抑或僅包括美容化粧品耗用成本，而未包括美容師薪資、加班、伙食及美容耗材費用，原處分核定時，未考慮原告營業成本之彙集與部頒標準制定之差異，率而採用，認事用法似嫌主觀。又原告列報營業成本中之美容師薪資、加班、伙食等費用一七、七八三、一二五元，如轉列營業費用，則申報之化粧品耗用成本及美容耗材費用合計
一四、五二三、○○○元，僅占收入之一六．○五％，尚低於同業成本率。⑷原告勞務收入之獲取，係藉手藝、機器、用材、化粧品、食品等方式，為保
持及改善身體、感觀之健美，所實施之綜合指導及措施之非醫療行為而產生，並非透過化粧品之銷售，故收入之內容無法予以數量化，原處分以銷貨收銀機發票未載明品名、數量，進銷存無法勾稽為由及未能提示直接原料明細表及成本分析表，逕按同業成本率核定，顯然不諳行業特性。惟原告化粧品耗材成本除作為勞務成本外，並無直接銷售情形，原告復查亦提示化粧品耗材之進銷存表，即化粧品轉作直接原料之明細表，原處分未曾指明該表有何不當之處，逕按未提示駁回，認事用法實屬可議。
⑸原告係以提供勞務方式獲取營業收入，因獲取收入而發生之人工成本一七、
七八三、一二五元占申報營業成本五五％，化粧品耗用成本及美容耗材費用合計一四、五二三、○○○元，占申報營業成本四五％，原處分以勞務收入未載明品名數量，致化粧品耗用成本無法勾稽，以四十五％耗材成本否准五十五％直接人工薪資之認列，認事用法似嫌嚴苛。又勞務收入本就無法數量化，原處分以收入未予數量化作為核稅依據，實難令人折服。
⒌所得稅法第八十條規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其
所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。」，復按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定所得額。」最高行政法院五十六年判字第一八號判例著有明文。本件被告接到原告所得稅結算申報書後，並未依前述法律規定之調查核定程序辦理，捨原告已提供之各項帳簿不查，逕行要求原告提示成本分析表，而未就原告已經提示之帳簿文據勾稽查核，亦未依法核定瘦身美容業之所得額標準，再據以決定原告申報之所得是否在該標準以上，而為核定或再調查，其作業有違前述法律規定之調查核定程序。此外，依查核準則第五十八條規定，主管稽徵機關應擬定各該業耗用原料之通常水準，並視原告之申報是否超過該通常水準，做為認定或剔除之標準，被告捨此程序不為，自非適法。
⒍原告所營瘦身美容之耗材部分，已依規定設有進貨帳及存貨帳，進貨部分，已
依法取得進貨憑證，可供查核，年底時實地盤點並編有進銷存表，美容服務成本部分，亦設有各項帳簿及取得薪資印領清冊等憑證，可供勾稽。被告依原告所提之各項帳簿、文據及所附憑證、薪資印領清冊，並非無法查核原告之所得，依被告八十五年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書所載，被告不僅未指出原告之帳簿、文據、薪資印領清冊如何無法查核外，亦未說明依同業利潤標準核定所得額之法律依據，及至復查程序中，原告申請就進銷存表查核，而復查決定書亦未就原告所指成本並非不可查核乙事，加以勾稽調查，或說明無法勾稽調查之理由，即駁回原告之復查申請，非無可議。再則，營業成本包括材料、直接人工及製造費用，必於三者皆無法查核時，始能依同業利潤標準逕行核定其營業成本。本件被告機關應就原告原申報之原料成本及直接人工(薪資）部分查核，在適用同業利潤標準逕行核定時，亦應敘明原材料，及直接人工部分不能查核之理由，否則就屬未盡其審查之責任，本件原告申報書所申報之營業成本，取有合法之發票為憑證，而申報之美容師薪資，亦有薪資印領清冊及扣繳憑單可供查核，此外並有各項帳冊可供勾稽。被告置此可供查核之證據資料不查，而逕依同業利潤標準核定所得，顯非適法。況原告所經營者既為瘦身美容業，則原告營業時必有使用化粧品材料及人工，應屬當然之理，縱令原告於被告調查或復查時，未能提示成本分析表證明消耗材料及使用人工，然被告仍應依所得稅法第八十三條第一項之規定，按查得之資料自行認定原告所消耗之材料及人工，而非未經任何調查，置原告所提之合法憑證於不顧，逕依同業利潤標準核定所得額。相同案例有美髮服務業髮型設計師薪資及費用，按同業利潤標準逕核，經台北高等行政法院八十九年度訴字第一一九號判決撤銷可資參照。
(二)被告主張之理由：⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前（被告漏植「前」）行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。
⒉本件原告係從事美容事業，八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收
入淨額九０、四七三、六七０元，營業成本三二、三０六、一二五元（其中列報服務成本及費用部分包括美容師之薪資、加班費、伙食費及其他浴帽等美容耗材費用計一九、二七０、四六九元）。經被告初查營業成本部分，依原告上期申報資料，查得高雄分公司於八十五年八月二十四日為高雄市稅捐稽徵處查獲經營美容業未依規定變更登記，並經該稅捐處移違章裁處在案。又抽核收銀機發票，未載明品名、數量，進銷存無法勾稽，乃按美容業（標準行業代號為八九九一─一一）之同業利潤標準，毛利率百分之八十二，核定營業成本為一
六、二八五、二六一元。原告不服，主張其係經營瘦身美容業，主要從事藉手藝、機器、用材、化粧品及食品等方式，為保持及改善身體、感觀之健美，所實施之綜合指導及措施之非醫療行為。被告以銷貨收銀機發票未載品名及數量，進銷存無法勾稽為由，未能提示直接原料明細表及成本分析表，逕按同業利潤標準成本率核定其營業成本，而未依查核準則第五十八條規定順序辦理，實有違依法行政原則。又財政部頒訂之美容業同業成本率百分之十八，其營業成本之彙集及範圍，是否僅就美容化粧品及美容耗材彙集訂定，抑或僅包括美容化粧品耗用成本，而未包括美容薪資、加班費、伙食費及美容耗材費用，被告未考慮原告營業成本之彙集與部頒標準制定之差異，率而採用，認事用法似嫌主觀云云。申經被告復查決定以，原告於復查階段雖補提示什費帳頁影本、營業成本表、存貨進銷存表、各類所得資料申報書及薪資調節表影本等資料，惟仍未能提示直接原料明細表及成本分析表；次查原告本期銷貨發票未載明品名及數量，進銷存無法勾稽查核，自無查核準則第五十八條查核順序之適用等由，乃維持原核定。原告復執陳詞提起訴願，經財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以財政部八十二年十一月第三次修訂中華民國稅務行業標準分類，八九九一細類：凡獨立經營之理髮店及美容院均屬之。是未涉及醫療程序之瘦身美容行業應歸屬本細類八九九一─一一之美容院別，而依原告稱其係經營瘦身美容業，為保持及改善身體、感觀之健美，所實施之綜合指導及措施之非醫療行為，則被告將原告歸入美容院之標準行業代號八九九一─一一，核無不合；又依原告委任會計師補充說明，原告以出售化粧品、指導使用並追蹤美容效果為其營業內容，故其營業成本標的包括化粧品成本、美容師薪資及美容耗材支出，而將美容師薪資等一九、二七０、四六九元列報於營業成本項下。被告以原告未能提示直接原料明細表及成本分析表、本期銷貨發票未載明品名及數量，進銷存無法勾稽查核，自無查核準則第五十八條查核順序之適用，逕按美容業之同業利潤標準（標準行業代號：八九九一─一一，毛利率百分之八十二）核定營業成本為一六、二八五、二六一元等，亦無違誤。認原告所訴各節尚不足採，而予維持原處分，並駁回其訴願。
⒊茲原告復執前詞外，並以原告既非製造業實不應適用直接人工為成本之分類，
有關美容師之薪資、加班費及伙食費等係屬期間費用，原處分不應以銷貨收銀機發票未載明品名、數量，進銷存無法勾稽為由，否准與進銷存無關之美容師之薪資、加班費及伙食費及美容耗材等費用，逕按同業利潤標準成本率核定成本，有違查核準則第五十八條之適用次序。被告未就原告已提示之帳簿文據勾稽查核，有違前行政法院五十六年判字第十八號判例。又縱令原告於調查或復查時，未能提示成本分析表證明消耗材料及使用人工，被告仍應依所得稅法第八十三條第一項之規定，按查得資料自行認定原告所消耗之材料及人工，而非未經調查，逕依同業利潤標準核定所得額云云。經查原告係經營瘦身美容業，主要從事藉手藝、機器、用材、化粧品、及食品等方式，為保持及改善身體、感觀之健美，所實施之綜合指導及措施之非醫療行為，其美容師之薪資、加班費及伙食費及美容耗材等費用，自屬直接人工及直接材料等營業成本；況原告亦自承將獲得勞務收入可直接歸屬之直接成本（包括美容師薪資、加班及伙食及美容耗材費用），帳列於營業成本，益證原告所訴美容師之薪資、加班費及伙食費等屬期間費用乙節，不足採據。本件被告初查時，經抽查原告提示之銷貨收銀機發票，因其未載明品名、數量，進銷存無法勾稽，乃依首揭所得稅法規定，按同業利潤標準成本率核定營業成本，並無不合。於復查階段，原告僅郵寄什費帳頁、營業成本明細表（結算申報書之第三頁）及會計師查核營業成本工作底稿及查核說明、存貨進銷存表及各類所得資料申報書及薪資調節表等影本，惟仍未提示直接原料明細表、成本分析表及相關帳簿憑證等資料供核，因原告帳簿文據提示不完全、不健全、致營業成本無法勾稽查核，被告復查決定予以維持，核與首揭所得稅法規定，亦無不合。又查核準則五十八條規定製品原料耗用數量查核之認定順序，係適用於營利事業所提示之帳簿文據可供勾稽查核之情況；本件係營業成本無法勾稽案件，自無查核準則五十八條之適用，原告所訴被告未予適用乙節，顯係誤解。按前行政法院五十六年判字第十八號判例意旨，係指稽徵機關於調查或復查時，因納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據，依所得稅法第八十三條規定，按查得資料或同業利潤標準核定所得額者，嗣後，納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定；惟原告迄未能提示直接原料明細表、成本分析表及相關帳簿憑證等資料供核，空言主張，核無足採。至原告所舉台北高等行政法院八十九年度訴字第一一九號判決關於「凱莎髮型有限公司」案例，經查該案案情與本件不同，自不得援引比附。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。
二、本件原告雖係經營瘦身美容業，惟行為時行業標準分類尚無瘦身美容業，直至八十七年財政部始頒訂瘦身美容業之行業分類，其純益率標準與八九九一─一美容院業相同。原告八十五年度等利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額九０、
四七三、六七０元，營業成本三二、三０六、一二五元（其中列報服務成本及費用部分包括美容師之薪資、加班費、伙食費及其他浴帽等美容耗材費用計一九、二七０、四六九元）。經被告機關初查營業成本部分，依原告上期申報資料，查得高雄分公司於八十五年八月二十四日為高雄市稅捐稽徵處查獲經營美容業未依規定變更登記，並經該稅捐處移違章裁處在案。又抽核收銀機發票，未載明品名、數量，進銷存無法勾稽，乃按美容業之同業利潤標準，毛利率百分之八十二，核定營業成本為一六、二八五、二六一元。原告不服，主張其係經營瘦身美容業，主要從事藉手藝、機器、用材、化妝品及食品等方式，為保持及改善身體、感觀之健美，所實施之綜合指導及措施之非醫療行為。被告機關以銷貨收銀機發票未載品名及數量，進銷存無法勾稽為由，未能提示直接原料明細表及成本分析表，逕按同業利潤標準成本率核定其營業成本，而未依查核準則第五十八條規定順序辦理，實有違依法行政原則。又財政部頒訂之美容業同業成本率百分之十八，其營業成本之彙集及範圍，是否僅就美容化妝品及美容耗材彙集訂定，抑或僅包括美容化妝品耗用成本，而未包括美容師薪資、加班費、伙食費及美容耗材費用，被告機關未考慮原告營業成本之彙集與部頒標準制定之差異，率而採用，認事用法似嫌主觀云云。
三、查原告既以出售化粧品、指導使用並追蹤美容效果為其營業內容，故其營業成本標的包括化粧品成本、美容師薪資及美容耗材支出，而將美容師薪資等一九、二七０、四六九元列報於營業成本項下。被告以原告未能提示直接原料明細表及成本分析表、本期銷貨發票未載明品名及數量，進銷存無法勾稽查核，自無查核準則第五十八條查核順序之適用，原告另主張縱原告於調查或復查時，未能提示成本分析表證明消耗材料及使用人工，被告仍應依所得稅法第八十三條第一項之規定，按查得資料自行認定原告所消耗之材料及人工，而非未經調查，逕依同業利潤標準核定所得額乙節，然查原告係經營瘦身美容業，主要從事藉手藝、機器、用材、化粧品、及食品等方式，為保持及改善身體、感觀之健美，所實施之綜合指導及措施之非醫療行為，有如前述，則其美容師之薪資、加班費及伙食費及美容耗材等費用，自屬直接人工及直接材料等營業成本；況原告亦自承將獲得勞務收入可直接歸屬之直接成本（包括美容師薪資、加班及伙食及美容耗材費用），帳列於營業成本，益證原告所訴美容師之薪資、加班費及伙食費等屬期間費用乙節，不足採據。本件被告初查時，經抽查原告提示之銷貨收銀機發票，因其未載明品名、數量，進銷存無法勾稽，乃依首揭所得稅法規定，按同業利潤標準成本率核定營業成本，原無不合。原告於復查時雖提出郵寄什費帳頁、營業成本明細表（結算申報書之第三頁）及會計師查核營業成本工作底稿及查核說明、存貨進銷存表及各類所得資料申報書及薪資調節表等影本，惟仍未提示直接原料明細表、成本分析表及相關帳簿憑證等資料供核，因原告帳簿文據提示不完全、不健全、致營業成本無法勾稽查核，被告遂維持原核定，核與首揭所得稅法規定，亦無不合。訴願決定遞予維持，亦稱妥適，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告所舉本院八十九年度訴字第一一九號判決，經查該案案情與本件不同，原不得比附援引，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年八月二十八日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官黃本仁法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年八月二十八日
書記官王俊權