最高行政法院93年度判字第1676號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第1676號判決

裁判日期：民國93年12月23日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十三年度判字第一六七六號
上訴人安麒創造美容中心股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十八日臺北高等行政法院九十年度訴字第六九九七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）九○、四七三、六七○元，營業成本三二、三○六、一二五元（其中列報服務成本及費用包括美容師之薪資、加班費、伙食費及其他浴帽等美容耗材費用計
一九、二七○、四六九元），全年所得額三、九二六、五七七元，並申報標準行業代號為五三七二─一一（化妝品業）。被上訴人初查，依上訴人上期申報資料，查得高雄分公司於八十五年八月二十四日為高雄市稅捐稽徵處查獲經營美容業未依規定變更登記，並經該稅捐處移違章裁處在案。又抽核收銀機發票，未載明品名、數量，進銷存無法勾稽，乃按美容業之同業利潤標準（標準行業代號：八九九一─一一，毛利率百分之八十二）核定營業成本為一六、二八五、二六一元，全年所得額為一九、九四七、四四一元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：上訴人係經營瘦身美容業，主要從事藉手藝、機器、用材、化粧品、食品等方式，於提供客戶勞務服務時，同時使用化粧品、耗材及人工以獲得報酬，營業性質與製造業並不相同，是會計分類上，上訴人實不應適用直接人工為成本之分類。上訴人基於管理資訊需求，將美容師薪資、加班、伙食及美容耗材費用，帳列營業成本，以與行政部門之管理費用區分，惟不因此而改變上訴人非屬製造業或買賣業之實質。又上訴人之美容師提供美容之勞務，係勞務之生產與銷售同時發生。所提供勞務應負擔之成本，亦為提供勞務所應負擔之費用，不能分別列示，依商業會計處理準則第三十三條後段規定，原得合併列於營業費用。但上訴人基於管理資訊需求，將因獲得勞務收入可直接歸屬之直接成本(包括美容師薪資、加班、伙食及美容耗材費用），帳列於營業成本，以供經營效益分析之用。惟就瘦身美容等提供勞務之服務業而言，其產品即為美容師之技藝勞務，化粧品為其提供美容勞務之耗料，其勞務成本，並不因營業收入之有無，是盈或虧，均需支付，隨時間之經過而耗用，無法儲存轉列為存貨，一如會計人員之薪資成本為期間成本，應於當期轉為費用認列之性質，故美容師薪資、加班及伙食等費用係屬期間費用。再查行為時行業標準分類尚無瘦身美容業，至八十七年始頒訂瘦身美容業之行業標準，其純益率標準與八九九一─一一美容院業同。依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條規定，有關製造業原料耗用無法依：⒈依帳證記錄核實認定。⒉依各該業耗料通常水準認定。⒊依同業原料耗用情形核定時，得依上年度核定情形核定。無上年度情形時按最近年度核定，均無時始有同業毛利率之適用。上訴人八十三年度及八十四年度經原處分核定營業成本率分別為三三．一九％及三四．一九％，原處分未按八十四年度核定成本率三四．一八％核定，而按美容院業同業成本率一八％核定，有違依法行政之原則，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：被上訴人初查營業成本部分，依上訴人上期申報資料，查得高雄分公司於八十五年八月二十四日為高雄市稅捐稽徵處查獲經營美容業未依規定變更登記，並經該稅捐處移違章裁處在案。又抽核收銀機發票，未載明品名、數量，進銷存無法勾稽，乃按美容業（標準行業代號為八九九一─一一）之同業利潤標準，毛利率百分之八十二，核定營業成本為一六、二八五、二六一元，並無不合。上訴人經營瘦身美容業，主要從事藉手藝、機器、用材、化粧品、及食品等方式，為保持及改善身體、感觀之健美，所實施之綜合指導及措施之非醫療行為，其美容師之薪資、加班費及伙食費及美容耗材等費用，自屬直接人工及直接材料等營業成本。又查核準則五十八條規定製品原料耗用數量查核之認定順序，係適用於營利事業所提示之帳簿文據可供勾稽查核之情況。本件營業成本無法勾稽案件，自無該條之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。查上訴人雖係經營瘦身美容業，惟行為時行業標準分類尚無瘦身美容業，直至八十七年財政部始頒訂瘦身美容業之行業分類，其純益率標準與八九九一─一美容院業相同。上訴人既以出售化粧品、指導使用並追蹤美容效果為其營業內容，故其營業成本包括化粧品成本、美容師薪資及美容耗材支出，被上訴人因而將美容師薪資等一
九、二七○、四六九元列報於營業成本項下。被上訴人又以上訴人未能提示直接原料明細表及成本分析表、本期銷貨發票未載明品名及數量，進銷存無法勾稽查核，自無查核準則第五十八條查核順序之適用。上訴人另主張縱上訴人於調查或復查時，未能提示成本分析表證明消耗材料及使用人工，被上訴人仍應依所得稅法第八十三條第一項之規定，按查得資料自行認定上訴人所消耗之材料及人工，而非未經調查，逕依同業利潤標準核定所得額乙節。查上訴人係經營瘦身美容業，主要從事藉手藝、機器、用材、化粧品、及食品等方式，為保持及改善身體、感觀之健美，所實施之綜合指導及措施之非醫療行為，有如前述，則其美容師之薪資、加班費及伙食費及美容耗材等費用，自屬直接人工及直接材料等營業成本。況上訴人亦自承將獲得勞務收入可直接歸屬之直接成本（包括美容師薪資、加班及伙食及美容耗材費用），帳列於營業成本，益證上訴人所訴美容師之薪資、加班費及伙食費等屬期間費用乙節，不足採據。本件被上訴人初查時，經抽查上訴人提示之銷貨收銀機發票，因未載明品名、數量，進銷存無法勾稽，乃依首揭所得稅法規定，按同業利潤標準成本率核定營業成本，原無不合。上訴人於復查時雖提出郵寄什費帳頁、營業成本明細表（結算申報書之第三頁）及會計師查核營業成本工作底稿及查核說明、存貨進銷存表及各類所得資料申報書及薪資調節表等影本，但仍未提示直接原料明細表、成本分析表及相關帳簿憑證等資料供核。因上訴人帳簿文據提示不完全、不健全、致營業成本無法勾稽查核，被上訴人遂維持原核定，核與首揭所得稅法規定，亦無不合。訴願決定遞予維持，亦稱妥適，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至上訴人所舉本院八十九年度訴字第一一九號判決，經查該案案情與本件不同，不得比附援引等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴。
五、原判決經核無違誤。營業稅法第三十二條第一項但書規定營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。統一發票使用辦法第四條亦規定：「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：．．．十四、理髮業及沐浴業。」依營業稅特種稅額查定辦法第六條第八款理髮業下分理髮業及美容業。所稱美容業係指與理髮有關者，此該款美容業項下規定「「如屬、電（燙）髮剪髮比照理髮業計算，其他按摩美容、臉部保養、新娘化妝、髮型設計等服務，以及銷售洗髮水、洗髮精等，均應照實際收費合併計算。」似非包含瘦身美容。縱瘦身美容亦屬上開美容業，此僅「得」免用統一發票，並非非屬統一發票使用辦法第四條各款所定行業，均不得使用統一發票。上訴人謂上訴人係使用收銀機開立統一發票者，即非美容業者，尚非可採。又上訴人之營業額既非查定課徵，自無營業稅特種稅額查定辦法第五條第一項規定之適用。該條並未規定營業成本之內容，營業費用項下之員工薪資，是否全部員工均屬之或直接人工以外之員工亦不明，上訴人據此主張其美容師薪資等應屬營業費用而非成本，美容業者之同業成本率百分之十八，不含美容師之薪資等，洵非有據。上訴人復執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國九十三年十二月二十三日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十三年十二月二十七日