裁判字號：最高行政法院94年判字第609號判決
裁判日期：民國94年05月05日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
94年度判字第00609號再審原告甲○○再審被告臺中市稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，再審原告對於中華民國92年8月28日本院92年度判字第1128號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告起訴意旨略謂：再審原告原有坐落臺中市○○區○○段○○○○○○號、881-2號等2筆土地（下稱系爭土地），於民國85年5月4日經臺灣臺中地方法院拍賣，再審被告依行為時土地稅法第30條第1項第5款以拍定價額核算土地增值稅額為新台幣（以下同）3,890萬9,939元，移請法院代為扣繳。再審原告於87年1月7日申請退還該筆扣繳稅款，經再審被告所屬東山分處於87年1月24日中市稅東分2字第807號函否准。
再審原告不服，循序提起行政訴訟，均遭駁回。再審原告猶未甘服，向鈞院提起再審之訴，亦經鈞院以91年度判字第563號判決（下稱前判決）駁回在案。茲再審原告復以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審情形為由，提起再審之訴，亦經鈞院92年度判字第1128號判決（下稱原判決）駁回。按本案系爭土地在85年5月4日經台中地方法院拍賣，並移請法院代為扣繳後，便無收到繳稅証明或收據，係屬於尚未核課確定之案件，倘其拍定價額高於公告土地現值，應按公告土地現值核課土地增值稅，如有溢繳稅款，應主動辦理退稅，不因拍定人是否提起行政救濟而有所不同。另查財政部86年12月27日臺財稅第000000000號函釋，旨在闡明「臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」第7條、第9條及稅捐稽徵法第34條第3項規定之原意，並未涉及土地稅法修正前後如何認定土地增值稅移轉現值之問題。因此，該函釋應自「臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」及稅捐稽徵法第34條第3項生效之日起有其適用。又參財政部87年5月11日台財稅第000000000號函釋內容，亦見上開財政部86年函釋係在闡明稅捐稽徵法第34條第3項所定應納稅額何時核課確定之立法本意，自應於法規(稅捐稽徵法)生效時起即可適用，與執行法院何時拍定無關。原判決顯與司法院釋字第287號解釋、稅捐稽徵法第34條第3項規定相牴觸。又依稅捐稽徵法第35條第1項及同法施行細則第11條第1項規定可知，納稅義務人提起復查之不變期間，係在繳款書、核定稅額通知書合法送達以後始起算，且納稅義務人申請復查時，應將原繳款書或其繳納收據影本連同復查申請書送交稅捐稽徵機關。因之，本案再審原告既未收受稽徵機關依「臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」第9條所寄發之繳納收據，無從申請復查，該應納稅額自屬尚未核課確定。然原判決遽認系爭土地增值稅業於85年間核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1規定，本案無上開財政部86年函釋之適用，顯有適用法規錯誤之虞。另現行土地增值稅之徵收及土地漲價總價額之計算，係依據平均地權條例及土地稅法之規定，旨在實施漲價歸公，本案系爭土地之公告現值，於82年10月30日再審原告依調解程序筆錄取得系爭土地所有權以及85年4月24日法院拍賣系爭土地時並無變動，且系爭土地拍賣時之拍定價格9,449萬2,800元，亦低於再審原告取得系爭土地所支付之價額1億元，足見再審原告並未獲得任何土地自然漲價之利益。原判決竟以系爭土地是否增值，係事實認定問題，認為再審原告不得提起再審之訴，顯與司法院釋字第180號解釋揭櫫之租稅公平原則相違背。爰依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，對之提起再審之訴。求為廢棄原判決及前判決，並撤銷原處分及一再訴願決定，另請退還稅款及自85年5月16日至清償日止年息5%之利息等語。
二、再審被告並無答辯。
三、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。亦經司法院釋字第287號解釋在案。故後釋示發布時，如行政處分在該函釋發布之前已確定，依上開法意，自不受後發布釋示影響。經查本件系爭土地經台灣台中地方法院民事執行處拍賣後，於85年5月16日作成分配表，該分配表載明土地增值稅38,909,939元，此有該分配表在卷可稽。按該法院將此分配表送達再審原告後，再審原告並未對分配表聲明不服，且其於知悉再審被告核課系爭土地增值稅之金額後，亦未向再審被告表示不服而聲請復查，任令執行法院將如上所述之增值稅額扣繳與再審被告，直至87年1月24日，已事隔1年7月餘，始申請退還上開扣繳款，稽諸前引司法院解釋，為維護法律秩序之安定，自應認本案核課處分早已逾申請復查期間而確定。雖執行法院分配表無記載得單獨對增值稅之扣繳向稅捐機關聲請復查，然對執行法院所做分配表內容包括增值稅扣繳額之多寡，債務人身份之再審原告自得表示不服，再審原告並未表示不服，顯係再審原告怠於主張其法律上權利，自不受保護。又行政程序法自90年1月1日開始施行，本案發生於該法施行前之85年間，並無該法第96條、第98條之適用。又再審被告未依司法院頒布臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第9條規定，將拍賣收據發給再審原告，固屬非虛，然因該規定係規範稅捐機關內部作業之程序，屬訓示規定而非強制規定，是縱有違反亦不影響本件系爭土地增值稅之課徵。次查依稅捐稽徵法第35條第1項及同法施行細則第11條第1項規定可知，納稅義務人提起復查之不變期間，固係以繳款書、核定稅額通知書合法送達以後始起算，惟該規定係指一般發單核課之情形，與本案係執行法院拍賣代扣繳稅款完畢之情形，顯然不同，尚難遽以上開規定主張復查期間尚未開始。從而本件增值稅核課處分，於財政部86年12月27日臺財稅第000000000號及87年5月11日台財稅第000000000號等函釋發布時，早已確定在案，依前述稅捐稽徵法第1條之1規定及司法院釋字第287號解釋意旨，應無上開財政部函釋之釋用，已屬甚明。原判決及前判決均敘明本件核課處分已在財政部函釋發布前確定，認本案無上引財政部函釋之適用，與稅捐稽徵法第1條之1及司法院釋字第287號解釋意旨均無違，是以原判決並無不適用法規之錯誤情事。再審意旨猶以此主張原判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，殊無足取。又查經法院拍賣之土地，以拍定之價格為準審核土地增值稅額，為行為時土地稅法第30條第1項第5款所明定。86年10月29日公布修正之土地稅法第30條第1項第5款始改以拍定日當期之公告土地現值為準，依實體從舊原則，本件適用行為時之土地稅法第30條第1項第5款之規定，並未違反租稅公平原則及土地自然漲價歸公之基本國策，亦無牴觸憲法第15條、第19條、第143條規定，業經原判決於理由敍明甚詳。再審意旨仍以其並未享受系爭土地增值之利益，本件核課違反漲價歸公之法理云云，加以爭執，核屬法律見解之歧異，揆諸首開說明，自亦難為原判決有適用法規錯誤之再審事由。從而，本件再審為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月5日
第一庭審判長法官黃綠星
法官吳明鴻法官侯東昇法官蔡進田法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年5月5日
書記官彭秀玲