臺北高等行政法院96年度訴字第453號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第453號判決

裁判日期：民國96年08月22日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00453號原告頂立工業股份有限公司代表人甲○○○董事長）訴訟代理人 謝煥枝 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月28日台財訴字第09500394570號訴願決定（案號：第000000
00號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告係經營鋁鑄品製造業，民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）19,849,346元，因經被告選案查核，原告無法提示成本紀錄及相關分析表，遂於88年6月30日同意自行按同業利潤所得額標準7%補繳營利事業所得稅款18,467元，被告遂依前開標準核定全年所得額19,849,346元。嗣89年間經財政部賦稅署查得原告將資金供他人使用應設算利息收入7,604,60
4元，通報被告重行核定全年所得額27,453,950元，嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲原告虛報營業成本5,794,369元，通報被告重行核定全年所得額33,248,319元，應補稅額1,448,626元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,448,592元處1倍之罰鍰1,448,500元（計至百元止）。原告不服，以被告不得單憑警訊筆錄為補稅之惟一證據逕行核定補稅，仍應調查其他課稅資料為由，申請復查。被告復查認：被告已於95年2月21日通知依限提示帳簿憑證及有關文據供核，原告迄未提示，原核定並無不合，遂以95年5月15日北區國稅法一字第0950012247號復查決定書（下稱原處分）駁回原告復查之申請，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本件課稅裁罰之證據「調查筆錄」，非出於受訊問人自由意識，且筆錄多有瑕疵，實不足作為課稅依據：
（1）有關本件課稅證據為調查局北機組函附談話筆錄及原料、加工費手札帳，惟有關原料及加工費手札帳前後不連貫、矛盾百出、記載不完整之資料，以其作為「查得資料」或「課稅證據」，自有未合。
（2）被告補稅裁罰之主要論據除上所述外，另為原告會計 楊麗卿 93年11月30日及 王秋惠 會計師在調查局北機組之調查筆錄，但調查筆錄不能持為課稅裁罰之唯一依據，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）87年度判字第239、540號、88年度判字第152號、89年度判字第1149號判決可資參照，何況訴外人楊麗卿之陳述，係非出於自由意識，上開筆錄程序瑕疵，業經臺灣桃園地方法院刑事庭受命法官勘驗光碟，製有勘驗筆錄，公訴檢察官亦同意該結論。上開勘驗筆錄所載之勘驗結果如下：
①訊問人之態度、語氣：
訊問人語氣尚屬和緩，但有時會以帶有暗示被告認罪的意味、語氣；另外有時訊問人不在時，由記筆錄者代為訊問語氣則較原先訊問者溫和；於中間有非本案訊問人（其他調查員）進來，有一段問話（即4時32分25秒）則態度相當兇。
②受訊問人之態度、語氣：
受訊問人從頭到尾都是被動的回答問題，亦即多由訊問人猜測問題的答案，然後再由受訊問人回答「是」、「對」、「嗯」，但回答的聲音有時候相當小聲甚至聽不太清楚；另外有時可以聽到受訊問人的吐氣聲，顯示受訊問人承受極大的壓力。
③週遭環境：
訊問室非一個密閉的空間，因為聽得到外面的聲音，例如廣告車、垃圾車、摩托車、流水、開關門、狗叫或外頭的腳步聲，而且時常會穿插第三人以外之人進來訊問，相當得吵雜，非屬絕對密閉空間。
④筆錄內容與受訊問人之回答是否一致：
多係訊問人先詢問，由被訊問人回答「是」或「對」之後，再唸給記筆錄的人整理打字所做成，非由受訊問人連續陳述而得。
⑤就上所陳，調查筆錄多有瑕疪，又非出自受訊問人自由意識，以其作為課稅證據，自失附麗。
（3）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據…」為所得稅法第83條第1項前段所規定。調查局北機組扣押證物中，並無被告所稱與「浮報成本費用」相關之帳冊憑證。
２、本件課稅所得額之核定，應受行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項之限制：
（1）按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查核，以求得『申報部分查帳核定之所得額』…」「經依營利事業帳證查核，可具體查明無進貨事實，應據以核實認剔，並分別依規定處罰，惟未能依據帳證核實認剔者，其所得額之核定，仍應受營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定之限制。」為行為時查核準則第
112條及被告訂定有關營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則第貳點所明定。
（2）本件經調查局北機組通報原告86年虛列成本，依上開規定應踐行查核程序，至於是否調帳，應視調查局北機組通報之資料是否足以達成查核之目的而定，若經查核可具體查明無進貨事實，應據以核實認剔，惟未能核實認剔者，其所得額之核定，仍應受行為時查核準則第6條第1項規定之限制。
（3）93年9月底，原告整理廠區環境，因主辦會計人員休假，外勞誤將年度帳證當作一般品管報告燒毀，無法提示87至90年度帳簿憑證及有關文據供原告查核認剔。又帳簿憑證之滅失，非屬遭受不可抗力災害，致無法向主管稽徵機關報備。
３、調查局北機組及被告編制之86年度漏報營利事業所得總表，並無「證明所得之帳冊、憑證」作為依據，屬推計課稅性質，本件應按所得稅法第83條規定核定所得額：
（1）本件經被告調減之營業成本（直接原料及加工費），計5,794,369元，其中調減之營業成本5,794,369元，是否全部均無進料之事實（即究係全部或部分虛列成本）及調減之加工費，是否全部均未取具憑證或彙總資料有無漏列，因涉及本件課稅所得額之核認，及應否按所得稅法第110條處罰問題，應由被告核實查明核課所得稅。
（2）綜前說明，本件課稅裁罰之證據如前所述已不可採，又無核實查明之所得資料，納稅義務人又未提示帳冊憑證供核，故本件應按所得稅法第83條第1項規定核課所得稅。
４、本件核課期間應為5年而非7年，被告以7年核課期補徵稅額，亦有違誤：
（1）按稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」本件原告既未故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，且已如期申報，則本件縱應補徵營利事業所得稅，其核課期間亦應為5年。
（2）次按稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益」，可參最高行政法院75年度判字第1172號判決。然依財政部76年5月28日台財稅第0000000號函，稽徵機關依據財稅資料中心產生之「營業人取得虛設行號進項憑證歸戶清單」資料或其他方式，不難查獲此類虛報成本費用之行為，故本件並無使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤之情事。
（3）86年度營利事業所得稅，原告已於87年5月底前申報完畢，被告於94年4月7日始對原告86年度營所稅再次重為核定，顯已逾5年核課期間，顯有違誤。
５、退萬步言，縱令本件應補徵所得稅，惟原處分有下列違誤，自應撤銷：
（1）按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。」為所得稅法第45條第1項所規定。
（2）原告係經營鋁鑄品製造業，製造過程中將鋁鑄品運至加工廠加工（表面處理）往返發生之運費，應以成本（非以營業費用）列帳，除上揭所得稅法第45條規定外，行為時查核準則第37、42、44、45條亦有相關規定。本件調查局北機組扣押物編號甲01-2帳冊，皆為記載原料、加工費之手札帳，並無營業及製造費用之記載。而扣押帳冊內，有下列運費被告漏計入成本：
①原告委託協和工業社加工鋁件，86年1至4月發生之運
費165,350元、5至10月運費245,650元，合計411,00
0元，依前揭法令規定，應併入銷貨（加工）成本，被告漏計，致原核定之營業成本短計411,000元。（類此情況之運費23,150元，被告已有核認成本之事證）②原告委託金鋇企業社加工鋁件所發生之運費75,700元應
屬銷貨（加工）成本，被告漏計，致原核定之營業成本短計75,700元。（類此情況之運費78,800元，被告已有核認成本之事證）③綜上說明及證物，原核定之營業成本顯有錯誤，其處分自應撤銷。
６、又訴願決定稱原告縱非故意亦難謂無過失，惟所得稅法第
110條第1項規定「短報」、「漏報」係指故意為之，本件一面認定過失，卻引據故意行為之罰則，非無理由矛盾之違法。
（二）被告主張之理由：
１、全年所得額部分：
（1）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
5年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第2項前段所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本及費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；…」為行為時所得稅法第24條第1項及第83條第1項、第
2項前段所規定。
（2）本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報淨利率達6.8%，因經被告選案查核，原告無法提示成本紀錄及相關分析表，遂於88年6月30日同意自行按同業利潤所得額標準7%補繳營利事業所得稅款18,467元，被告遂依前開標準核定全年所得額19,849,346元。嗣89年間經財政部賦稅署查得原告將資金供他人使用應設算利息收入7,604,604元，通報被告重行核定全年所得額27,453,
950元。嗣調查局北機組於93年10月5日搜索扣押原告
86年度帳冊，依扣押證物編號「甲01-2」之帳冊列計原告86年度之原料為147,042,835元及加工費為19,756,164元，此經原告簽證會計師王秋惠於93年12月6日於調查局北機組核對確認無誤，然原告86年度營利事業所得稅結算申報卻列報原料為150,164,013元及加工費為22,429,355元，其差額合計5,794,369元之原因，據其負責公司財務及會計業務之楊麗卿93年11月30日於北機組之調查筆錄承認：「問：依據前示本組製表之86年度頂立公司製造費用─加工費明細表顯示，頂立公司於86年度帳冊記載原料費用及加工費分別為145,992,615元及19,756,164元，為何你於正式申報營所稅時卻浮報為150,164,013元及22,429,355元？答：營所稅申報書資料是頂立公司委託王秋惠會計師製作的，我除了將頂立公司該年度的相關憑證全部交給王秋惠會計師外，連同頂立公司86年度的損益表，也是由我製作後，一併交給王秋惠會計師，因為頂立公司全年營所稅額已繳交到同業的最高稅額（每年大概8%至10%以上），所以我就拜託王秋惠會計師，只要繳到同業的最高稅額就可以了，超過的部分，由王秋惠會計師與我討論之後，在每個相關科目上調高，所以才會有頂立公司於86年度帳冊記載原料費用及加工費用分別為145,992,615元及19,756,
164元，卻於正式申報營所稅時卻浮報為150,164,013元及22,429,355元的情事。」按所得稅法第83條所稱帳簿文據，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言，故調查局北機組扣押經原告簽認其所有之帳冊應符合上述帳簿文據之認定，被告依前開扣押帳冊認定原告顯有虛列營業成本5,794,369元情事，並非無據，又原告雖執稱其並無虛列成本，惟經被告於原核定與復查程序均通知原告提示帳簿憑證供核，然原告僅稱於93年9月底帳冊不慎遭外勞燒燬，並未提示確遭火燒之證明供核，從而，被告依前開查得之資料核定原告86年度所得，自無不合。
（3）本件原告86年度營利事業所得稅申報，虛列系爭營業成本向稅捐稽徵機關為不實之申報，事證明確，已如前述，核屬以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定核課期間應為7年，原告於87年5月26日辦理86年度營利事業所得稅結算申報，核課期間應至94年5月25日屆滿，繳款書於94年4月14日送達，故本件並未逾核課間。綜上，被告依原處分卷附相關扣押帳證勾稽查核，剔除原告虛報營業成本5,794,369元，重行核定全年所得額為33,248,319元，應補徵稅額1,448,626元，並無不合，原告所訴，委無足採。
（4）又調查局北機組製作之原告86年度購入原料明細表，係經簽證會計師王秋惠逐筆核對扣押之原始帳冊後所確認之資料，有93年12月6日調查筆錄可稽，而原告主張其委託協和工業社加工鋁件所生運費165,350元、23,150元及金鋇企業社加工鋁件所生運費75,500元，均為運費支出，不在該明細表之統計範圍內，當然不得計入，原告主張，顯無足採。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。本件原告86年度營利事業所得稅結算申報虛報營業成本5,794,369元，違章事證明確，已如前述，被告按所漏稅額1,448,592元處1倍罰鍰1,448,500元（計至百元止），並無違誤。
（3）本件原告就其營業發生之收入成本費用等事項，應依規定誠實記載申報，而其未依規定誠實申報之違章事證已如前述，原告縱非故意亦難謂無過失。次按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項所明定。依上揭辦法之規定，原告帳簿憑證應保存10年，以備查核，原告自難以帳證遭燒毀無法提示，而卸免其違章之責，被告依首揭所得稅法第110條第1項之規定，按所漏稅額1,448,592元處以1倍之罰鍰1,448,500元，並無不合。
理由
一、原告起訴主張：本件課稅證據為法務部調查局北機組之談話紀錄、惟有關原料及加工費手札帳前後不連貫、矛盾百出、記載不完整之資料，且無浮（虛）報成本費用之帳冊憑證，以其作為「查得資料」或「課稅證據」，自有未合。又楊麗卿談話紀錄之陳述，非出於自由意識，上開筆錄程序瑕疵，業經臺灣桃園地方法院刑事庭勘驗光碟，製有勘驗筆錄，公訴檢察官亦同意該結論，被告認定自失所附麗。93年9月底，原告整理廠區環境，因主辦會計人員休假，外勞誤將年度帳證當作一般品管報告燒毀，無法提示87至90年度帳簿憑證及有關文據供原告查核認別。又帳簿憑證之滅失非屬遭受不可抗力災害，致無法向主管稽徵機關報備，被告未能依據帳證核實認別，且無具體查明無進貨事實，其所得額之核定，仍應受營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定之限制。
另調查局北機組及被告編制之86年度浮報成本費用明細，並無證明所得之帳冊、憑證作為依據，應按所得稅法第83條規定核定所得額。再者本件核課期間應為5年而非7年，原告86年度營利事業所得稅已於87年5月底前申報完畢，被告於94年7月5日始對原告86年度營所稅再次重為核定，顯已逾核課期間；況縱令本件應補徵所得稅，惟原處分關於原告就鋁鑄品運至加工廠加工往返發生之運費漏計入成本，顯有錯誤，自應撤銷。為此，依行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報淨利率達6.8%，因經被告選案查核，原告無法提示成本紀錄及相關分析表，遂於88年6月30日同意自行按同業利潤所得額標準7%補繳營利事業所得稅款18,467元，被告遂依前開標準核定全年所得額19,849,346元。嗣89年間財政部賦稅署查得原告將資金供他人使用應設算利息收入7,604,604元，通報被告重行核定全年所得額27,453,950元。其後調查局北機組搜索扣押原告86年度帳冊，帳冊列計原告86年度之原料為147,042,835元及加工費為19,756,164元，此業經原告簽證會計師王秋惠於調查局北機組核對確認無誤，然原告86年度營利事業所得稅結算申報卻列報原料為150,164,013元及加工費為22,429,355元，其差額合計5,794,369元，而被告就此於通知原告提示帳簿憑證供核，經原告以93帳冊不慎遭外勞燒燬為由，未予提示，復未提出帳簿憑證確遭火燒之證明供核，從而，被告依前開查得之資料認原告虛列營業成本5,794,369元，核定原告當年度營利事業所得額為33,248,319元，應補徵稅額1,448,626元，進而依所得稅法第110條第
1項規定，按所漏稅額1,448,592元處1倍罰鍰1,448,500元（計至百元止），並無違誤。又本件原告不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定核課期間應為7年，原告於87年5月26日辦理86年度營利事業所得稅結算申報，被告寄發之繳款書則於94年4月14日送達並未逾核課期間。另調查局北機組製作之原告86年度購入原料明細表，係經簽證會計師王秋惠逐筆核對扣押之原始帳冊後所確認之資料，原告主張其委託協和工業社加工鋁件所生運費165,350元、23,150元及金鋇企業社加工鋁件所生運費75,500元，均為運費支出，不在該明細表之統計範圍內，當然不得計入等語，資為抗辯。
三、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項及第110條第1項分別定有明文。另「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定辦理。」復經營利事業所得稅查核準則第67條第1項及第2項規定甚明。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「營利事業所得稅稅目第110條第
1項」部分：「…二、漏稅額超過新臺幣五萬元者。處所漏稅額一倍之罰鍰：但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，合先指明。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列爭執之事項外，其餘為兩造所不爭執，並有86年度營利事業所得稅結算申報書、查核報告書、審查報告書（第二、三次核定）、應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、原告漏報營利事業所得總表、選查案件調整所得額審查報告書、原告製造費用－加工費明細表、同業利潤標準表、86年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、法務部調查局北部地區機動工作組電廉字第09378055270號函、王秋惠調查筆錄、楊麗卿調查筆錄、製造費用加工費明細表、購入原料明細表、原告稽核報告節略及相關證據資料、原告89年11月20日說明書、原告支付款項至甲○○○帳戶明細表、89年11月20日楊麗卿談話紀錄、玉山銀行帳戶明細、彰化銀行匯款單、玉山銀行可轉讓定期存單、存款憑條、國內匯款申請書、扣繳憑單、交通銀行匯款單及存款明細、中國國際商銀結清銷戶資料查詢單、楊麗卿存款明細、楊麗卿與甲○○○資金交易表、原告89年12月4日說明書、股東會議記錄、原告與甲○○○寄託契約、原告與 楊順興 寄託契約、甲○○○與楊順興寄託契約、甲○○○與 楊登玉 寄託契約、甲○○○與楊麗卿寄託契約件附原處分卷（含附件卷）可稽，洵堪認定。
五、至於兩造爭執調查筆錄及手寫帳冊等件得否作為本件核課依據，本件課稅所得額之核定有無營利事業所得稅查核準則第
6條第1項之適用，本件是否已逾所得稅核課期間及原處分成本之核定有無漏計運費情事等項，分述如下：
（一）按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（司法院釋字第218、356號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）著有61年判字第198號判例闡釋明確。
另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。
（二）本件原告係經營鋁鑄品製造業，86年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額19,849,346元，因經被告選案查核，原告無法提示成本紀錄及相關分析表，遂於88年6月30日同意自行按同業利潤所得額標準7%補繳營利事業所得稅款18,467元，被告遂依前開標準核定全年所得額19,849,346元。89年間經財政部賦稅署查得原告將資金供他人使用應設算利息收入7,604,604元，通報被告重行核定全年所得額27,453,950元，嗣調查局北機組查獲原告虛報營業成本5,794,369元，通報被告重行核定全年所得額33,248,319元，應補稅額1,448,626元，並依所得稅法第11
0條第1項規定，按所漏稅額1,448,592元處1倍之罰鍰1,448,500元（計至百元止），原告不服申請復查，已如前述，復查期間，被告亦曾於95年2月21日以書函限期原告提出當年度總分類帳、傳票、憑證等帳證簿據，原告迄未提出各情，為原告所不爭執，復有被告所屬法務科通知書函附原處分卷第263、264頁足憑，從而，被告參酌調查局北機組所查扣之經會計師王秋惠於調查局北機組核對確認無誤之原告86年度明細分類帳內記載原告86年度之原料為147,042,835元及加工費為19,756,164元（原處分卷第234、235頁參照）與原告當年度營利事業所得稅結算申報列報原料為150,164,013元及加工費為22,429,355元（原處分卷第87、88頁參照）不符，差額達5,794,369元，原告經通知提示帳簿憑證，竟以93帳冊不慎遭外勞燒燬為由，未予提示，復未提出帳簿憑證確遭火燒之證明（參見原處分卷第254頁）等情，認定原告虛報營業成本5,794,369元，重行核定全年所得額33,248,319元，應補稅額1,448,626元，揆諸首揭說明，自無不合。
（三）次查，本件依原告86年度帳冊記載原料147,042,835元及加工費為19,756,164元（調查局扣案之86年手寫帳冊附原處分附件卷參照）與申報金額差額高達5,794,369元，且金額之差距無漏載規則可循，衡諸常情，尚非申報疏漏得以致之。又調查局北機組依扣案頂立公司帳冊（86年度，扣押物編號甲01-2）製作86年度頂立公司製造費用─加工費明細表2頁，二者金額業據原告公司會計人員楊麗卿於調查局北機組核對，並在 孔令 則律師在場陪同下，陳稱「（問：依據前示本組製表之86年度頂立公司製造費用─加工費明細表顯示，頂立公司於86年度帳冊記載原料費用及加工費分別為145,992,615元及19,756,164元，為何你於正式申報營所稅時卻浮報為150,164,013元及22,429,355元？）營所稅申報書資料是頂立公司委託王秋惠會計師製作的，我除了將頂立公司該年度的相關憑證全部交給王秋惠會計師外，連同頂立公司86年度的損益表，也是由我製作後，一併交給王秋惠會計師，因為頂立公司全年營所稅已繳交到同業的最高稅額（每年大概百分之8至百分之10以上），所以我就拜託王秋惠會計師，只要繳到同業的最高稅額就可以了，超過的部分，由王秋惠會計師與我討論之後，在每個相關科目上調高，所以才會有頂立公司於86年度帳冊記載原料費用及加工費分別為145,992,615元及19,756,164元，卻於正式申報營所稅時浮報為150,164,01
3元及22,429,355元的情事。」（楊麗卿93年11月30日調查筆錄第2、3頁附原處分附件卷參照）益證原告86年度營利事業所得稅結算申報，確實有虛報營業成本之行為。另承辦本件簽證業務之會計師王秋惠於調查局北機組調查時稱：「（提示：93年10月5日頂立公司扣押物編號甲01-2：頂立公司帳冊（86年度）與本組製表之86年度頂立公司製造費用─加工費明細表貳頁，本組製表之86年度頂立公司製造費用─加工費明細表，完全係根據頂立公司之86年度帳冊所整理，你對此份表格有無異議？）（經檢視後）該份表格並不是我製作的，頂立公司的帳也不是我記的，事務所只負責查核的工作。」等語，就帳載金額與申報金額不符一節，則於93年11月30日調查時拒絕表示意見（王秋惠93年11月30日調查筆錄第5頁參照），繼則於93年12月6日調查時稱「我只依據頂立公司提供給我的各項公司傳票、帳證及報表等資料來申報的，當初頂立公司提供給我的帳冊是電腦產生的分類帳，並非今日貴單位所示之頂立公司扣押物編號01-2:頂立公司帳冊（86年度）」（王秋惠93年12月6日調查筆錄第3頁參照），惟原告係於
89年間始使用電腦記帳一事，業據原告負責財務及會計業務之楊麗卿93年11月30日於調查局北機組 陳明無訛 （93年11月30日調查筆錄第9頁參照），是原告公司於86年間既尚無使用電腦記帳之事，何有電腦產生的分類帳提供查核，是王秋惠所言，應係事後避重就輕之詞，要非可採。原告主張本件課稅證據為法務部調查局北機組之談話紀錄，有關證據中並無浮（虛）報成本費用之帳冊憑證云云，即無足取。
（四）至於原告主張楊麗卿之上開調查筆錄非出於自由意志，並無證據力云云，並提出臺灣桃園地方法院95年度訴字第88
5號刑事案件之勘驗筆錄為證，惟查，楊麗卿在整個受訊問過程，仍可自由表達自己之意見及意願，例如：⒈關於問題11，訊問人問：「有無意見？」楊麗卿答：「我不了解耶。」（參見勘驗筆錄第12頁）；⒉關於問題22，訊問人問：「那你是認了嗎？」楊麗卿答：「沒有啊！我哪有認了，太久了。」（參見勘驗筆錄第14頁）；⒊問及問題31時，楊麗卿表示「頭好痛」，隨即到洗手間（參見勘驗筆錄第15頁）；⒋關於問題34，訊問人問：「有無意見？」楊麗卿想一下後苦笑回答：「當然是有意見啊！你們這樣弄，我怎麼…」，隨後並表示口渴，並索茶喝（參見勘驗筆錄第18頁）；另楊麗卿遇及不願回答之問題時，亦有保持緘默不回答者，例如：關於問題21（參見勘驗筆錄第13頁），顯見楊麗卿為上開筆錄時並非全無自由意志。又楊麗卿固非以連續陳述之方式回答問題，但訊問人提問後，楊麗卿多以「嗯」、「對」、「好」等詞回應，且事後於筆錄作成後亦未當場表示反對，此觀勘驗筆錄內容甚明，其中前揭引述之筆錄內容，亦經楊麗卿以上開方式作答。因此，楊麗卿之前揭供述內容，顯非於無自由意志下所為。更況楊麗卿上開陳述，係於 孔令則 律師在場陪同下所為（93年11月30日調查筆錄第2頁記載參照），如其於斯時受強暴脅迫或意志受拑制，焉有未加爭議續受調查，事後亦未加追訴之理，是原告稱楊麗卿之陳述非出於自由意志，並無證據力云云，自無足採。
（五）另稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第
1項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」本件係86年度營利事業所得稅結算申報案件，依照上開規定，原告仍應保存所設置之帳簿，然其未予保存，於法不合。雖原告訴稱系爭年度之帳證已因燒毀而無法提示云云，但依上開規定，因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實後，毋庸保存。原告既未提示主管稽徵機關核發之證明文件，自難認所言為真實。
（六）復按營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第八十一條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」係以關係所得額之一部未能提示而經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者為適用對象，然本件係依原告申報及被告所查得資料（內帳）覈實核定原告之所得，與前開規定之旨趣相異，自無上開規定之適用，是以原告訴稱本件課稅所得額之核定，應受營利事業所得稅查核準則第6條第1項之限制云云，洵非可採。
（七）又調查局北機組製作之原告86年度購入原料明細表，係經簽證會計師王秋惠逐筆核對扣押之原始帳冊後所確認之資料（93年12月6日王秋惠調查筆錄參照），原告主張其委託協和工業社、金鋇企業社加工鋁件所生運費411,000元，不在該明細表之統計範圍內，自不得計入；況原告所提帳冊明細品名載為「協和-Ｊ社」「金鋇-Ｊ社」，惟查，Ｊ社非原告之代稱一事觀諸原告所提原料部分帳冊記載「頂立賣給Ｊ社AL」（卷附第97頁參照），而原告就此復未舉證說明Ｊ社所代表之營業主體與原告之關係，並檢具資料釋明協和、金鋇公司與Ｊ社間之運費，為原告業務範圍，是原告主張帳冊上Ｊ社代表原告，伊委託協和、金鋇工業社加工鋁件，運費應屬銷貨（加工）成本，被告有漏計情形云云，亦無足採。
（八）末按行為時稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」又上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，係指以積極之詐術行為或其他與詐術形態相類似之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等），致使稅捐稽徵機關陷於錯誤而發生逃漏稅捐結果之情形而言。本件原告固然已辦理86年度營利事業所得稅結算申報，但經被告查核發現其經調查局北機組查扣之86年度明細分類帳內記載原料費用等總額，與原告86年度營利事業所得稅結算申報書上申報原料費用等總額不符，經被告函請其提示系爭進貨憑證、交易對象明細、原料運交記錄及支付貨款資料供核，惟原告均未提示，被告乃認定其有虛報營業成本之事，核其所為係以積極之虛報營業成本之行為，致使稅捐稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，是本件之稅捐核課期間即為7年。而本件原告當年度申報時間為87年5月26日（註：會計師簽證案件可申請展延2個月），此觀原告86年度營利事業所得稅結算申報書之封面收件章即可知（參見原處分卷第126頁），依上開規定，本件核課期間應自該日開始起算，至
94年5月25日屆滿，而本件核定稅額繳款書及罰鍰繳款書繳納期限為94年5月15日，且於94年4月14日送達於原告（所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書分別附原處分卷第255、256頁參照），顯在上開核課期間之內，是本件原核課處分並未逾核課期間，原告主張本件核課期間應為5年，已逾核課期間云云，洵非可採。
（九）又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件（司法院第275號解釋意旨參照），本件原告依規定辦理86年度營利事業所得稅結算申報原應據實申報納稅，詎以積極之虛報營業成本之行為，致使稅捐稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，已如前述，是其有違反上開所得稅法第110條第1項之客觀行為及主觀故意甚明，自應受罰。從而，原處分除補稅額1,448,62
6元，並依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，按所漏稅額1,448,592元處1倍之罰鍰1,448,500元（計至百元止），既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自無不法。
六、綜上所述，原處分認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依 行政訴訟法第98條第1項，判決如主文。
中華民國96年8月22日
第一庭審判長法官王立杰
法官林惠瑜法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月22日
書記官何閣梅