裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第220號判決
裁判日期：民國96年08月22日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00220號原告甲○○被告南投縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國96年5月17日府行救字第09600979620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣訴外人 陳樹逢 所有坐落南投縣○○鄉○○段第1060、1061及1062等3筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）83年11月23日經臺灣臺中地方法院83年度執七字第539號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人 邱鐵明 拍定取得不動產所有權，經被告以一般用地稅率核算應納土地增值稅計新臺幣（下同）1,495,213元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於96年1月19日以執行債權人翁 林月英 之繼承人身分，函請被告就系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅額退還執行法院重新分配，經被告審查結果，以已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間為由，以96年1月25日投稅埔一字第0961000652號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就陳樹逢原所有被拍賣農地坐落南投縣○○鄉○
○段第1060、1061及1062等3筆，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即民國84年7月30日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院分配給原告。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其書狀陳述意旨略謂：本件爭點，乃申請稽徵機關依職權作成行為時農業發展條例第27條所定「免徵土地增值稅」之行政處分，究否為請求權之行使？應否受時效之限制？得否類推稅捐稽徵法第28條規定？原告主張「申請稽徵機關作成免徵土地增值稅之行政處分」與「申請退還溢繳稅額」，並非相同，亦非得類推，不受「五年時效」之限制，詳述如次：
⒈按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之
農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」為行為時農業發展條例第27條所明定，行為時土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定。本條項公布時，未規定該條規定為人民之請求權，於符合該法條規定時，應免徵土地增值稅，此應屬稽徵機關應依職權為行政行為之義務，並無消滅時效之適用，有財政部台財稅字第31186號函釋可稽。
據此，法院拍賣按一般稅率計課案件，事後得補行申請作成免徵土地增值稅之行政處分。該項申請，並非對稅有所請求，而無時效消滅之適用，稽徵機關依職權作成免稅之行政處分，亦無時效消滅之適用，除有不符免稅要件外，稽徵機關應有依職權作成免稅行政處分之義務。被告既對系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定不爭執，於執行法院通知時不依法作成免徵土地增值稅之行政處分，原告發函促其注意，其竟不依職權為合法之行政處分，自屬可議，而有不當。
⒉財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋並未
明文行為時農業發展條例第27條之「免徵」亦為適用範圍，是被告及訴願決定機關竟適用之，顯有擅專。又原告申請將免稅款（更正稅額）退回執行法院據以分配，並非退稅權之行使，有財政部台財稅字第09304562940號函釋及稅捐稽徵法第38條第2項規定可稽。是被告及訴願決定機關認本件申請退稅有上開財政部台財稅字第09504569920號函釋之適用云云，尚有誤會。況改制前行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議認：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」在案，本件並非行使對稅請求權，尤無時效消滅之適用。被告適用稅捐稽徵法第28條五年時效之規定，其適用法規應有不當。縱本件為請求權之行使，即對稅有所請求，亦屬一般公法上請求權，應類推適用民法第125條所規定之15年時效，有最高行政法院95年判字第1843號判決可參照。故被告認本件已逾時效，顯有不當。
⒊何況，公法上請求權除公法有特別規定外，悉依民法規
定（司法院釋字第39、132號解釋參照），而請求權的行使，以「權利人須知悉權利之事實，時效期間始能起算」最高法院62年台上字第2803號判決釋有明文，現行土地稅法第34條之1第4項更明定時效之起算，自土地所有權人收到通知時起算。被告自始未舉證證明原告知悉為行為時農業發展條例第27條之權利人得行使權利，則時效之始日不能開始起算，焉能主張原告申請被告作成免徵土地增值稅之行政處分已逾時效？而執行法院為司法機關之一環，無論執行程序如何，行政機關均不得作為行政行為之基礎，此觀行政程序法第3條即明。故被告及訴願決定機關認得以執行法院分配表之通知作為「知悉」權利得行使之事實證明，實有違誤。況執行法院之分配表通知，並無記載「債權人得向稽徵機關申請免徵土地增值稅」，自無以執行法院分配表通知作為人民「知悉」權利得行使而為時效起算始日之餘地。
⒋財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋牴觸
憲法、中央法規標準法規定，應為無效。況本件並無該函釋之適用：
⑴上開財政部函釋若將依行為時農業發展條例第27條規
定申請免稅，規定應受時效消滅之限制，依司法院釋字第474號解釋，應以法律定之，不許以命令定之，故此財政部函釋，依改制前行政法院49年判字第84號判例，應認為無效。
⑵行為時農業發展條例第27條與稅捐稽徵法第28條規定
，兩者性質不同，自不類推適用，有最高行政法院93年判字第1613號判決、95年判字第1666號判決可參照，故財政部台財稅字第09504569920號函，於本件爭訟，應無適用之餘地。
⒌按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政程序
法第4條定有明文。又「列舉規定，明示其一，排除其他」為法律適用之基本法則，而稅捐稽徵法第28條既明示「納稅義務人對以．．．」為適用原則，自以退稅請求權的行使始有其適用，因此，被告以稅捐稽徵法第28條規定作為否准之依據，有違「列舉規定，明示其一，排除其他」之一般法律適用原則，與行政程序法第4條規定相違背，應撤銷原處分。另「義務不得拒絕」為現代行政法基本法理之行為準則，本件被告既自承系爭土地於拍賣移轉課徵土地增值稅係屬錯誤，被告即有義務將系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，被告不為，明顯違反行政程序法第4條之規定。
⒍按行政行為之內容應明確，行政程序法第5條定有明文
。原告於95年9月29日申請函上已主張被告應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，依上說明，原處分有何權利不履法律上之義務？且原告既未行使稅捐稽徵法第28條的權利，焉何得依該法條之規定而駁回？被告未依行政程序法第96條第1項第2款之規定記載其「理由」，顯與行政程序法第5條所定明確原則有違，而有所謂「其他具有重大明顯之瑕疵者」，被告應依行政程序法第114條第1項第2款規定補正，若不為補正，依行政程序法第111條規定，原處分無效。
⒎按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程
序法第6條定有明文。被告埔里分處於處理訴外人羅勝一案件時，該案件於80年9月11日被拍賣，被告埔里分處依一般稅率核課土地增值稅，該案債權人以該農地符合行為時農業發展條例第27條免稅要件，於拍定5年後的91年4月15日提出申請，促被告埔里分處依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，被告埔里分處作成免徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配。該案與本件之情形完全相同，被告竟就原告之案件拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，明顯違反行政程序法第6條規定。
⒏按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並
應符合法規授權目地，為行政程序法第10條所明定。而承前所述，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告之「義務」，就「義務」而言，被告並無行政程序法第10條所定之裁量權。就系爭土地是否符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，被告固有其裁量權，但既以稅捐稽徵法第28條之規定，作為處分之基礎，不啻認定係爭農地符合免稅要件，自有依行為時農業發展條例第27條規定，將系爭土地作成免徵土地增值稅之義務，而無另事裁量之餘地。因此，原處分違背行政程序法第10條之規定。況原告以被告應依職權就系爭土地作成免稅之行政處分乙節，被告並未針對此節為處斷，顯屬訴外處斷。
⒐原告為系爭土地之抵押權人 翁林月英 之繼承人，為被告
所不爭，若被告有依法行政，作成免徵土地增值稅之行政處分，原告於執行法院當受有分配額增加之利益，因被告不依法行政，竟作成應徵土地增值稅之行政處分，致原告受有少受分配之損害，則原告應得依法請求救濟。
⒑被告及訴願決定機關引用財政部95年12月6日台財稅字
第09504569920號函釋、稅捐稽徵法第28條作為處分、訴願決定之基礎，惟查，涉及租稅減免事項而解釋、適用法律，以「文理解釋」為原則，例外及以「目的論解釋」，不得「擴大解釋」，亦不能「縮小解釋」，否則有違「租稅法律原則」，並侵害憲法所保障人民之權利。本件被告及訴願決定機關擴大解釋並以類推方法適用稅捐稽徵法第28條規定適用範圍，顯然與大法官會議解釋租稅法律之原則不合，而違背「租稅法律主義」，自屬違背法令。行為時農業發展條例第27條之免徵，既係稽徵機關應以職權核定免徵事項，並無請求權之意涵，而不及以「不當得利返還請求權」或「公法上請求權」或「退稅請求權」，甚至「類推退稅請求權」之事項，無論基於「文理解釋」或「目的論解釋」，又或者基於「擴大解釋」或「縮小解釋」，行為時農業發展條例第27條之規定，均與「請求權」無涉，被告及訴願決定機關自無本於上開財政部函釋及擅自解釋法律認該法條有「請求權」之性質而受五年時效限制之餘地。原處分及訴願決定有適用法規不當及不適用法規之違背法令。
㈡被告答辯：
⒈本件因訴外人陳樹逢原所有系爭土地，於83年11月23日
經臺灣臺中地方法院民事執行處83年度執七字第539號執行拍賣，由訴外人邱鐵明拍定取得所有權，被告埔里分處依執行法院通知核算土地增值稅1,495,213元，並以83年12月9日投埔稅二字第12829號函請該院代為扣繳，另依規定副知該等二人如被拍賣土地符合免徵土地增值稅規定者，於文到30日內檢附有關證明文件提出申請，然渠等於期限內均未提出申請，且該執行案件債權人翁林月英（原告之被繼承人）就執行法院對於本件債權分配表內容並未表示異議，本件已逾稅捐稽徵法第28條5年溢繳稅款之申請退還期限而不得再申請退稅。時隔11年餘，原告再以債權人翁林月英之繼承人身分，申請系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅額加計利息退回執行法院重新分配，被告埔里分處認原告之退稅申請，已逾稅捐稽徵法第28條所規定之退稅請求權5年時效期間，而以96年1月22日投埔稅一字第0961000652號函，否准所請，洵無不合。
⒉原告雖稱僅就系爭土地向被告申請依職權作成行為時農
業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2第1項）所定「免徵土地增值稅」之行政處分，並非依稅捐稽徵法第28條請求，惟免徵土地增值稅之目的當係為求能退稅，因原告為該強制執行事件債權人翁林月英之繼承人，且經拍賣結果並未完全受償，若系爭土地增值稅得為退稅，則原告將因其分配而得受償，此即為原告就本案申請之目的，亦可自原告96年1月19日之申請書載明「並迅予向法院更正其差額」等語得其明證，有該申請書附卷可稽。然關於請求退稅之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文。稅捐稽徵法第28條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」而關於稅捐稽徵法第28條之適用範圍，於行政程序法90年1月1日施行前，法令未完備之情況下，實務上亦承認類似案件有稅捐稽徵法第28時效之限制（最高行政法院93年度判字第1454號、94年度判字第2048號判決參照）。再參諸稅捐稽徵法第28條之立法理由：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。足見於90年1月1日行政程序法施行前對於已繳納稅捐之申請退稅，如符合稅捐稽徵法第28條規定之要件，應得援此條文規定請求退稅，即此條文之適用並無需限制以無課稅處分存在之情況。復按司法院釋字第474號解釋意旨，亦知其對於公法上債權請求權消滅時效在相關法律未明定前，應類推適用性質相近之公法規定，如公法法律均未有規定時，始類推適用民法之規定，則原告主張本案應類推適用民法第125條15年時效期間，在本案已有稅捐稽徵法第28條可類推適用情況下，顯不可採。
⒊又本件系爭土地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地
增值稅，並經法院代扣乙節，已如前述；而按一般稅率核算土地增值稅即以土地係無得「免徵」或「適用優惠稅率」之情況作為處分之事實，是原告主張系爭土地符合免徵要件，本質上即主張被告原按一般稅率核算土地增值稅之處分，因事實之錯誤致造成涵攝法律錯誤，則其自屬所謂之適用法令錯誤。另系爭土地增值稅，經按一般稅率核算計1,495,213元，並函請法院代為扣繳後，業經臺灣臺中地方法院民事執行處83年度執七字第539號強制執行事件於83年11月23日拍定並實行分配，亦於84年7月12日通知及送達分配表於債權人翁林月英（原告之被繼承人），此有該院交付郵政機關送達證書影本附卷可稽，足見被告就系爭土地核課土地增值稅之處分，債權人翁林月英業於分配表送達時之84年間即已知悉，則渠如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐。亦即原告關於退還土地增值稅之請求，是於行政程序法90年1月1日施行前即得主張，則依上述法律見解，應認原告此一請求仍屬稅捐稽徵法第28條規定適用之範疇。而依稅捐稽徵法第28條規定，其退稅之請求，應自繳納之日起5年內為之。本件系爭核課土地增值稅之處分業經臺灣臺中地方法院民事執行處83年度執七字第539號強制執行事件於83年11月23日拍定並實行分配在案，原告於96年1月19日提出之申請書，雖是請求准免徵系爭土地增值稅，然縱准予免徵，惟其請求退稅之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，並公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅。是原告不得為退稅之請求，毋庸置疑，原處分自無違誤。
⒋按請求權不論基於公法或私法所生，其消滅時效皆應自
請求權可行使時起算，為法理之所當然（民法第128條參照），無須法律另設明文規定。而請求權何時可以行使則屬事實之認定問題，改制前行政法院著有77年度判字第887號裁判在案，依前所認定之事實，債權人既已於84年間收到系爭土地拍賣之分配表，至遲自該時起債權人對被告之退稅請求權即處於可行使之狀態，是本件原告請求退稅之請求權早已逾5年之退稅請求權時效，堪予認定。再按改制前行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議固謂，合於農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2第1項）之規定者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之效果，惟此係謂在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序。至於稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權時效，則自繳納稅款之日起算5年，不因原告係以債權人或納稅義務人之身分向被告申請而有異，是原告主張其係以債權人身分促請被告行使職權，無稅捐稽徵法第28條5年時效規定之適用云云，顯不可採。
⒌又按行政程序法第96條第1項之規定：「行政處分以書
面為之者，應記載下列事項：．．．二主旨、事實、理由及其法令依據。．．．」經核，本件係原告請求被告為免徵土地增值稅之處分，被告予以否准，性質上乃一認定本件不符免徵土地增值稅要件之確認性處分，且被告埔里分處於96年1月22日投埔稅一字第0961000651號函中即載明依據稅捐稽徵法第28條及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號解釋令，原告之退稅請求權已逾5年之消滅時效期間，不得再申請，原告主張被告未依行政程序法第96條第1項第2款之規定記載其理由，顯與行政程序法第5條所定明確原則有違云云，亦無足採。
⒍另原告舉稽徵機關免徵土地增值稅案例，主張被告有違
行政程序法「不得差別待遇」平等原則乙節。惟按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範（司法院釋字第481號解釋理由書參照），原告所列舉其他個案情形，因個案事實之構成要件原因殊異，未必能適用本案，是原告比附援引而主張被告有違平等原則，尚無可取。
理由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。又本件與本院96年度訴字第216號房屋稅一案，係基於同種類之事實上原因，爰依行政訴訟法第127條第1項規定合併辯論，並分別判決，合先敘明。
二、按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條定有明文。是提起本條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。如依課予義務訴訟原告所主張之事實觀之，該原告對被告機關顯無公法上請求權存在，自無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其訴原告當事人自非適格，所訴為無理由，應予駁回。
三、本件因訴外人陳樹逢原所有系爭土地，於83年11月23日經臺灣臺中地方法院民事執行處83年度執七字第539號執行拍賣程序，由案外人邱鐵明拍定取得不動產，經被告依執行法院通知以一般用地稅率核算土地增值稅1,495,213元，原告甲○○之母翁林月英為上開執行事件之參與分配債權人，原告乃於96年1月19日以執行債權人翁林月英之繼承人身分，函請被告就系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅額退還執行法院重新分配等情，有臺灣臺中地方法院民事執行處83年11月25日83年度執七字第539號函、被告埔里分處83年12月9日投埔稅二字第12829號函、強制執行分配表及原告之申請書等附原處分卷可稽，均堪憑信。查系爭土地拍定當時之農業發展條例第27條規定：
「農業用地在依法農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」合於上開規定所定之免稅要件者，固應予免稅，惟如原土地所有權人及承受人未檢具相關文件供稅捐稽徵機關審核，納稅義務人既未盡協力義務，則該機關依一般稅率核課土地增值稅，亦難謂有何違法。事後該土地增值稅之納稅義務人（即土地所有權人）固尚得檢具事證申請免徵土地增值稅，至納稅義務人之債權人，既非納稅義務人，自無請求免徵土地增值稅之公法上請求權存在。查系爭土地拍定前之原所有權人為陳樹逢，原告之母翁林月英為陳樹逢之債權人，翁林月英死亡後，原告雖為翁林月英之法定繼承人，惟原告業向法院表示拋棄繼承在案，有臺灣臺中地方法院家事法庭95年4月13日中院 慶家允 95繼766字第34226號函附本院卷（第86頁反面）可按。揆諸前段之說明，翁林月英並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權存在，已拋棄繼承之原告更無此一請求權，其理甚明。原告提起本件課予義務訴訟，核屬欠缺訴訟權能，其訴原告當事人不適格，所訴為無理由，應予駁回。又原告請求被告應作成免徵土地增值稅行政處分之訴既經駁回，其以此訴有理由為前提，繼而請求自拍定人代為繳納稅款之日即84年7月30日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配之請求，即無理由，應併予駁回。另原告請求被告應作成免徵土地增值稅行政處分之訴，既因原告不適格而駁回，則系爭土地於拍定時，是否合於當時農業發展條例第27條免徵土地增值稅之要件，即無庸審酌，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月22日
第四庭審判長法官沈應南
法官許武峰法官許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年8月28日
書記官許騰云