裁判字號：最高行政法院87年判字第105號判決
裁判日期：民國87年01月22日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第一○五號
原告大承通運股份有限公司代表人甲○○被告臺中縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月五日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣原告於八十四年七月至十月間，無進貨事實取得偽造之中國石油股份有限公司（以下簡稱中油公司）統一發票一、七一八張，價款總計新台幣（以下同）四、五六八、四九三元，營業稅二二八、三三七元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額之情事，案經台中市稅捐稽徵處「 銘安 聯合專案」查獲，取具調查筆錄及台灣台中地方法院檢察署檢察官八十五年四月二十二日八十五年度偵字第三七六八、三九五一、二六六七、七一五八號起訴書移由被告審理認違章屬實，乃依營業稅法第五十一條第五款規定處以所漏稅額八倍罰鍰計一、八二六、六○○元，原告不服，遞經復查未獲變更，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告雖有取得他人偽造之發票，面額計四百五十六萬八千四百九十三元，以申報扣抵銷項稅額情事，惟原告已於八十五年一月十日補繳稅款二十二萬八千三百三十七元及利息二千三百八十七元、滯納金三萬四千二百五十元，被告當時尚未就原告申報營業稅之行為予以審定，此為被告於其復查決定書理由第三段所自承，則原告於補繳稅款時，就前所為虛報進項行為，自尚處於未遂階段。二、按營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（嗣改為一倍至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，此經司法院大法官會議著有釋字第三三七號解釋。另按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其及刑事責任者，並得免除其刑：本法第四十一條至第四十五條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰，並得停止其營業。」為稅捐稽徵法第四十八條之一、營業稅法第五十一條第五款分別定有明文。又稅捐稽徵法第四十一條至四十三條之處罰並不及於未遂犯，其既遂與未遂係依被發現此犯行時其逃漏稅捐已否經稅捐單位核定稅額而判斷，若尚未被核定即被發現此犯行，仍處於未遂階段，依第四十一條至第四十三條規定，尚不成立犯罪，自無第四十八條之一第一項免除其刑之適用。故該條項所謂「處罰一律免除，其及刑事責任者，並得免除其刑」，均係指依其他稅法及稅捐稽徵法第四十一條至第四十五條已應處罰成立犯罪時，為鼓勵納稅義務人自動補報並補繳所納稅款，以充裕國庫，所採取之鼓勵措施，不得據該條項之規定，將本不成立犯罪或不得予以處罰者反因此項鼓勵措施而變成犯罪或處罰，否則，將與立法意旨有違。而納稅義務人雖有虛報進項稅額情事，惟在稅捐稽徵機關就其申報行為予以核定前，已依法更正並補繳所有應納款之差額者，即處於尚未達到「因而逃漏稅款」之狀態，依該解釋文，自不得依營業稅法第五十一條第五款規定予以罰鍰處分。又原告於被告八十五年六月二十二日裁處核定前之同年一月十日即提出申報書承認違章，並補徵稅款，被告仍處以八倍之罰鍰與財政部所訂標準有違。為此，爰提起行政訴訟，請將原處分撤銷，並為免罰之判決等語。
被告答辯意旨略謂︰查原告於八十四年七月至十月間無進貨事實，取得偽造之中油公司統一發票一、七一八張，價款總計四、五六八、四九三元，營業稅二二八、三三七元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額之情事，且該進項稅額於查獲基準日前已全數抵扣或辦理退稅在案，該虛報進項稅額已造成逃漏營業稅，案經台中市稅捐稽徵處「銘安聯合專案」查獲，有調查筆錄及台灣台中地方法院檢察署檢察官八十五年四月二十二日八十五年度偵字第三七六八、三
九五一、二六六七、七一五八號起訴書在可稽，違章事實洵堪認定，遂處分所漏稅額八倍罰鍰計一、八二六、六○○元，並無不當。至原告引據司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，主張不應對其補稅論罰乙節，經查原告無進貨事實卻以偽造之中油公司統一發票，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，其逃漏營業稅之違章事實，業已無庸置疑，是其主張免罰無可採。又原告補報繳系爭營業稅係於被告八十四年十二月九日查獲日之後，要無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之適用。另原告依財政部於八十六年八月十六日修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，主張其應裁處五倍罰鍰．．．云云，查原告主張之「倍數參考表」雖降為五倍，惟稅法規定之處罰倍數並未更改，被告基於行政裁量權，審酌其違章情形並無進貨事實，在稅法所訂一至十倍範圍內，核處八倍罰鍰，尚無逾越裁罰範圍。請判決駁回原告之訴等語。
理由按濫用力利之行政處分，以違法論，行政訴訟法第一條第二項定有明文。次按納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，固為八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所明定。惟稅捐稽徵機關於行使罰鍰裁量權時，應斟酌違規情事之輕重，裁處適當倍數之罰鍰，若對違規情節非重大案件予以重罰，自屬濫用權力之違法處分。本件原告於八十四年七月至十月間無進貨事實，取得偽造中油公司統一發票一、七一八張，價款總計四、五六八、四九三元，營業稅二二八、三三七元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，為原告所承認，並有原告實際負責人甲○○於八十五年一月四日台中市稅捐稽徵處調查筆錄影本，台灣台中地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三七六八、三九五一、二六六七、七一五八號起訴書影本附原處分可稽。而且原告申報扣抵銷項稅額之該進項稅額於查獲基準日前已全數抵扣或辦理退稅在案。復經被告 陳明 於答辯書，則原告訴謂其逃漏稅款之行為尚屬未遂云，無可採信，亦無司法院釋字第三三七號解釋之適用。次查本件係被告於八十四年十二月九日調閱違章資料而進行調查，有經辦人之簽稿附原處分可稽，其查獲基準日應為八十四年十二月九日，而原告於八十五年一月十日始補繳逃漏稅款，既在被告進行調查之後，核與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定不合，自無該條免其處罰之適用。從而，被告據以處罰，揆諸首揭營業稅法第五十一條第五款規定原非無據。惟財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準，乃訂定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，頒發稽徵機關一體參考使用，而實務上該稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為稽徵機關一體遵照，被告亦不例外，財政部八十六年修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於無進貨事實違反營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額者裁罰鍰金額或倍數，固按所漏稅額處八倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰，此有原告檢附該稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表影本在可按。原告無進貨事實違反營業稅法第五十一條第五款規定，既在被告裁罰處分核定前已補繳稅款並以書面承認違章事實等情，為被告所不爭執，則參照上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載，自應處五倍罰鍰，始符比例原則（即適當原則，或禁止過分之原則），被告無原告已補繳稅款及以書面承認違章情形，而重處八倍罰鍰，雖在該營業稅法所定一至十倍罰鍰範圍內，但其處分，揆諸首揭說明，顯屬濫用權力，自無可維持，一再訴願決定遞未予糾正，亦均不無疏略，原告執以指摘，非無理由。爰將一再訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告查明另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年一月二十二日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事沈水元評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年一月二十三日