裁判字號：最高行政法院87年判字第97號判決
裁判日期：民國87年01月22日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第九七號
原告 文欽建 代表人甲○○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月二十三日台八十六訴字第三五九三八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報列報營業收入新台幣（下同）一○二、三○○、○○○元，營業成本八五、○七七、五○○元，出售土地免稅所得一七、二二
二、五○○元，原經被告書面審查核定有案。嗣經被告抽查結果，以其土地免稅所得應分攤營業費用二、六○九、○九三元，重核土地免稅所得為一四、六一三、四○七元，發單補徵其八十二年度營利事業所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函示營業費用及利息支出應按房地比例分攤，其立法意旨主要在於建採「自地自建」或「合建分屋」，必然將房地共同經營並出售，因此銷售房地所發生之營業費用減除直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤，其主要意旨，仍於土地上蓋房屋，係土地之改良及經營之一種方式不僅創造房屋銷售額，對土地銷售及價值之增長均有項獻，故按房地比例分攤管理費用，應有其管理及實務之根據，而出售素地（非於土地上加工）一般均委託仲介公司處理，除直接費用（仲介費用及土地增值稅、地價稅、房屋之營業稅、印花稅、過戶之登記費等）外，並不花費其他管理費用，亦不需動用公司管理人員之時間、精力，故出售素地除直接費用外，按理並不需要分攤管理費用。二、原告八十二年度出售土地一筆，並無房地一起出售之情況，而原查謂「該公司本年度並無出售房屋僅出售土地，故上述兩項費用，擬全數歸土地所屬」，與上開函示相互悖離，於理亦有未合。再者，原告近幾年來業務主要係興建坐落民權路之大樓，本期經營管理費用，係因興建該大樓（未完工程）關係而發生，本年度出售土地一筆，係單純買賣土地，並未在土地上改良或經營，原處分及復查決定，未考慮上開解釋令之立法意旨及法理及事實之合理性。將本年度管理費用全部歸土地所分攤，與事實不符，且與法亦有未合。三、按原告自民國八十年起至今，主要之業務為興建民權路之辦公大樓，截至八十二年度止該辦公大樓帳列在建工程成本計一九三、四七五、五九九元，除八十二年出售素地一筆外，其他年度並無任何之業務收入，而每年之營業費用均在二、六○○、○○○元至三、○○○、○○○元之間，茲提供各年申報在建工程及營業收入，營業費用等科目之證明文件影本供核，綜上足資證明該營業費用，確係因興建該大樓而發生，而與出售前述素地無任何關聯，基於收入與成本、費用配合原則，該項營業費用應屬興建此項在建工程而發生之費用。四、再者，土地素地之買賣非為原告之主要業務，就會計之原理及實務而言，該交易之性質應屬非營業收入之性質，除負擔其直接費用外，無須負擔正常營業費用，其理甚明，況且原告目前之主要業務為興建民權路辦公大樓，因擬全部完成，始出售或出租，其產生之未來之收入與該項營業費用相配合始符合收入與成本費用配合原則。而被告機關原處分及復查決定及財政部訴願決定，行政院再訴願決定，均無視此項事實一再駁回原告之復查，訴願及再訴願，請予撤銷重核，以符實際而維稅負公平合理等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「依本法第四條第十六款第一目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除」分別為所得稅法第二十四條及同法施行細則第八條之四所明定、又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。．．．」復經財政部七十五年二月十四日台財稅第0000000號函釋有案。二、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入一○二、三○○、○○○元（全係出售土地收入），營業成本八五、○七七、五○○元，營業毛利一七、二二二、五○○元，並以其全部毛利列為出售土地免稅所得，原經書面審查核定，嗣經本局列入抽查，重核土地免稅所得應依出售土地數入及租賃收入四五七、一四四元之比例，分攤營業費用，重核出售土地之免稅所得為一四、六一三、四○七元。三、原告不服，以財政部前揭函釋係指房地併同出售時，對於無法明顯劃分之費用或支出，始按房地售價比例分攤。原告係出售土地一筆，並無房地一起出售情況，本期經營管理費用係因興建未完工程－坐落民權路之大樓關係而發生，本年度出售土地，係單純買賣土地，其係出售未改良或經營之土地，原核定以本年度全部管理費用歸出售該筆土地分攤，與事實不符，於法不合云云。四、查原告本年度申報營業收入一○二、三○○、○○○元，營業成本八五、○七七、五○○元，營業毛利一七、二二二、五○○元，全部係出售高雄縣○○鄉○○段之土地存貨，並無房屋銷售收入，其雖主張本期經營管理費用，係因興建未完工程之大樓且依首揭財政部函釋營業費用及利息支出應按房地比例分攤，係必然將房地一起出售之情形。惟前揭財政部函並未明示房地必需同時銷售或土地須改良後銷售，才分攤營業費用及利息支出，該函釋係在闡明土地部分之營業費用、利息支出如何攤計，素地（商品）出售既可單獨計算，更應核計。原告本年度申報之營業費用二、七九一、五八五元，核定二、六二○、七五二元，並未自行歸屬何項費用，且亦難以明顯劃分，本局依前揭財政部函釋按出售土地收入及租賃收入比例分攤營業費用，並無不合，原告主張顯係誤解所致，尚無足採。五、原告又主張其出售素地（非於土地上加工）一般均委託仲介公司處理，除直接費用外，並不花費其他管理費用，故出售素地，除直接費用外，按理並不需要分攤管理費用，惟查原告為房屋興建投資業，本期出售土地收入一○二、三○○、○○○元，因土地交易所得免納所得稅，而營業費用為免稅收入及應稅收入所共同發生，有關出售土地收入分攤營業費用，符合收入與成本、費用配合原則，本局將無法明確劃分並直接歸屬之營業費用，按出售土地收入及租賃收入比例計算出售土地應分攤之營業費用二、六○九、○九三元，自出售土地免稅所得項下減除，核定出售土地免稅所得為一四、六一三、四○七元，符合行為時所得稅法第四條第十六款規定營利事業出售土地，其交易之所得免稅，基於收入與成本費用配合之原則，凡與取得土地直接有關之成本或費用，即應歸列為土地之成本或費用，始符合課稅公平原則。財政部七十五年台財稅字第七五二六七四○號函係就土地交易所得如何攤計該土地之營業費用所為之釋示，原告出售素地既符合土地交易所得免稅之規定，自應依財政部前揭函釋計算其出售素地應分攤之營業費用，所訴核不足採，併予陳明。六、綜上論述，本件訴訟無理由，請予以駁回等語。
理由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分之營業費用分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除，財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋有案，上開函釋為財稅主管機關本於其職權所發布之命令，自有其適用。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入一○二、三○○、○○○元全係出售土地收入，營業成本八五、○七七、五○○元，營業費用二、七九一、五八五元，營業毛利一七、二二二、五○○元，並以其全部毛利列為出售土地免稅所得之事實為原告所供認，並有中華民國八十二年度營利事業所得稅結算申報書乙份在卷可證，該申報之營業費用二、七九一、五八五元，經被告書面審查核定為二、六二○、七五二元。嗣經被告抽查重核土地免稅所得應依出售土地收入一○二、三○○、○○○元及租賃收入四五七、一四四元之比例，分攤營業費用二、六○九、○九三元，自土地免稅所得項下減除，重核出售土地之免稅所得為一四、六一三、四○七元，補徵八十二年度營利事業所得稅三一二、六三八元，核與前開所得稅法第二十四條第一項規定及財政部上開函釋並無不合。原告起訴意旨主張財政部前揭函釋係指房地併同出售時，對於無法明顯劃分之費用或支出，始按房地售價比例分擔，原告係出售素地一筆（非於土地上加工），並無房地一起出售情況，按出售未改良或經營之土地，一般均委託仲介公司處理，除直接費用（如仲介費、、土地增值稅、地價稅、印花稅、登記費）外，並不花費其他管理費用，故出售素地，除直接費用外，按理並不需要分攤管理費用，本期經營管理費用係因興建未完工程關係發生，重核定以出售土地免稅所得仍應分攤營業費用達二、六○九、○九三元，於法不合云云。然查原告為房屋興建投資事業，購入土地雖未興建房屋，公司人員仍應隨時管理土地以免被他人竊佔，如有借款尚有利息應支付，在出售時仍應與買受人及仲介公司人員接洽，並非除仲介費用、土地增值稅、地價稅、過戶登記費用外便無其他營業管理費用，原告該期出售土地收入一○二、三○○、○○○元，因土地交易所得免納所得稅法，而該期營業費用為免稅收入之土地交易所得及應稅之租賃收入所得所共同發生，有關有售土地收入分攤營費用，符合收入與成本、費用配合原則。財政部上開函釋係在闡明土地部分之營業費用、利息支出如何攤計，並非房地必需同時銷售或土地須改良後銷售，才分攤營業費用及利息支出，原告出售土地既可單獨計算，原核定將無法明確劃分並直接歸屬之營業費用，按出售土地收入及租賃收入比例計算出售土地應分攤之營業費用二、六○九、○九三元，自出售土地免稅所得項下減除，核定出售土地免稅所得為一四、六一三、四○七元，揆諸首揭規定，並無違誤，原告所稱出售素地不應分攤營業費用之詞，尚不足採信。一再願決定維持原處分及原復查決定，並無不合，原告起訴意旨經查並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年一月二十二日
行政法院第二庭
審判長評事 廖政雄
評事 高秀真 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年一月二十三日