裁判字號：最高行政法院87年判字第84號判決
裁判日期：民國87年01月22日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第八四號
原告大峸通運股份有限公司代表人甲○○被告臺中縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月八日台財訴字第八六○○六六八二三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十四年七月至十月間，無進貨事實取得偽造之中國石油股份有限公司（以下簡稱中油公司）統一發票一、一四八張，價款總計新台幣（以下同）三、一三
二、三五○元，營業稅一五六、五五五元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經被告「銘安聯合專案」查獲，取具調查筆錄及台灣台中地方法院檢察署檢察官八十五年四月二十二日八十五年度偵字第三七六八、三九五一、二六六七、七一五八號起訴書移由被告審理違章屬實，乃核定補徵營業稅一五六、五五五元（原告已於八十五年一月八日繳納），另依營業稅法第五十一條第五款規定處以所漏稅額八倍罰鍰計一、
二五二、四○○元（計至百元止）。原告不服，主張其並未扣抵虛報進項稅額，申請復查結果未獲變更，提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告雖有取得他人偽造之發票，面額計三百十三萬二千三百五十元，以申報扣抵銷項稅額情事，惟原告已於八十五年一月八日補繳稅款十五萬六千五百五十五元及利息二千三百八十七元、滯納金三萬四千二百五十元。被告當時尚未就原告申報營業稅之行為予以審定，此為被告於其復查決定書理由第三段所自承。則原告於補繳稅款時，就前所為虛報進項行為，自尚處於未遂階段。二、按營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（嗣改為一倍至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，此經司法院著有釋字第三三七號解釋。另按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其及刑事責任者，並得免除其刑：本法第四十一條至第四十五條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰，並得停止其營業。」為稅捐稽徵法第四十八條之一、營業稅法第五十一條第五款分別定有明文。又稅捐稽徵法第四十一條至第四十三條之處罰並不及於未遂犯，其既遂與未遂係依被發現此犯行時其逃漏稅捐已否經稅捐單位核定稅額而判斷，若尚未被核定即被發現此犯行，仍處於未遂階段，依第四十一條至第四十三條規定，尚不成立犯罪，自無第四十八條之一第一項免除其刑之適用。故該條項所謂「處罰一律免除，其及刑事責任者，並得免除其刑」，均係指依其他稅法及稅捐稽徵法第四十一條至第四十五條已應處罰或成立犯罪時，為鼓勵納稅義務人自動補報並補繳所納稅款，以充裕國庫，所採取之鼓勵措施，不得據該條項之規定，將本不成立犯罪或不得予以處罰者反因此項鼓勵措施而變成犯罪或處罰。否則，將與立法意旨有違。而納稅義務人雖有虛報進項稅額情事，惟在稅捐稽徵機關就其申報行為予以核定前，已依法更正並補繳所有應納款之差額者，即處於尚未達到「因而逃漏稅款」之狀態，依該解釋文，自不得依營業稅法第五十一條第五款規定予以罰鍰處分。三、綜上說明，原告前所為虛報進項稅額之行為，在結果發生以前，既已依法補報並補繳所有應納稅款，被告依法不得對原告予以罰鍰之行政處分。被告竟疏未審酌司法院解釋及稅捐稽徵法第四十八條之一之如何適用，而依違法之財政部八十五年二月七日台財稅字第八五一八九四二五一號函釋，對原告處以一百二十五萬二千四百元之罰鍰，顯屬違法之行政處分。經原告提起訴願、再訴願後，竟均遭駁回，爰依法於法定期限內提起行政訴訟，請將原處分撤銷，並為免罰之判決。退步言之，依財政部所訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，無進貨事實者，按所漏稅額處八倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。被告係於八十五年六月二十二日為裁罰處分之核定，原告早於同年一月八日即提出申報書（即書面）承認違章，並補繳稅款，被告竟仍處以八倍之罰鍰，亦與財政部所訂標準有違，併予敍明等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查原告於八十四年七月至十月間無進貨事實，取得偽造之中油公司統一發票一、一四八張，價款總價三、一三二、三五○元，營業稅一五六、五五五元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額之情事，且該進項稅額於查獲基準日前已全數抵扣或辦理退稅在案。該虛報進項稅額已造成逃漏營業稅，案經台中市稅捐稽徵處「銘安聯合專案」查獲，有調查筆錄及台灣台中地方法院檢察署檢察官八十五年四月二十二日八十五年度偵字第三七六八、三九五一、二六六七、七一五八號起訴書在可稽。違章事實洵堪認定，遂處分所漏稅額八倍罰鍰計一、二五二、四○○元，並無不當。至原告引據司法院釋字第三三七號解釋意旨，主張不應對其補稅論罰乙節，經查原告無進貨事實卻以偽造之中油公司統一發票，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，其逃漏營業稅之違章事實，業已無庸置疑，是其主張免罰核無可採。又原告補報繳系爭營業稅係於被告八十四年十二月十三日查獲日之後，要無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之適用。另原告依據財政部所訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，主張其應裁處五倍罰鍰．．．云云。查被告基於行政裁量權，審酌其違章情形並無進貨事實，在稅法所訂一至十倍範圍內，核處八倍罰鍰，尚無逾越裁罰範圍，併此陳明。綜上所陳，本訴訟案為無理由，不足採據，謹請依法駁回等語。
理由按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，．．．．．．虛報進項稅額者。」為八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所明定。次按「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。．．．說明：．．．．．．㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事應就查獲前各期實際扣抵數予加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」亦為財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告於八十四年七月至十月間無進貨事實，取得偽造之中油公司統一發票一、一四八張，價款總計三、一三二、三五○元，營業稅一五六、五五五元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額之情事，案經被告「銘安聯合專案」查獲有調查筆錄及台灣台中地方法院檢察署檢察官八十五年四月二十二日八十五年度偵字第三七六八、三九五一、二六六七、七一五八號起訴書在可稽，違章事實洵堪認定，被告初查乃處原告以所漏稅額八倍罰鍰一、二五二、四○○元及復查決定未准變更，揆諸首揭規定，洵無違誤；訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告雖主張：原告於八十五年一月八日補繳稅款時，被告尚未就原告申報營業稅之行為審查，則就虛報進項行為尚處於未遂狀態。而依司法院釋字第三三七號解釋，以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰。且依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部規定之調查人員進行之案件，於稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除。被告疏未注意上開規定予原告罰鍰之處分，依法不合。又依財政部所訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。原告於八十五年一月八日即提出申報書（即書面）承認違章，並補繳稅款，被告仍處八倍之罰鍰，亦與前開標準有違等語。惟查原告虛報之進項稅額於當期即因購置固定資產辦理退稅在案，有附八十四年七至八暨九至十月營業人銷售額與稅額申報書可稽。且原告公司股東即會計 紀素麗 於被告調查時，坦承違章之事實，亦有談話筆錄足憑。該虛報進項稅額已構成逃漏營業稅之行為。原告謂其逃漏稅尚屬未遂狀態云云，自非可取。次查本件原告補徵稅款之日期八十五年一月八日，係在被告查獲日期八十四年十二月十三日之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。至於稅法所定罰鍰倍數，在未逾越法律規定之範圍，屬稅捐稽徵機關裁量之範疇，縱然與財政部所訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數表」之規定有違，乃屬裁量是否適當之問題。本件被告於首揭規定範圍內裁處八倍罰鍰，難謂有何違誤。綜上所述，原告起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年一月二十二日
行政法院第二庭
審判長評事廖政雄
評事藍獻林評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本 證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年一月二十二日