裁判字號：最高行政法院90年判字第1100號判決
裁判日期：民國90年06月15日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第一一○○號
原告明良紡織股份有限公司代表人甲○○被告臺中市稅捐稽徵處代表人 陳守信 右當事人間因營業稅科處罰鍰事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月一日台財訴字第八八○○六五四一六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於七十九年二月及五月間進貨，涉嫌取得虛設行號名益有限公司（以下簡稱名益公司）開立之統一發票，銷售額新台幣（以下同）八三八、八八二元，營業稅額四
一、九四四元，作為進項憑證，並據以扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，經被告審理結果，認定違章成立，乃核定補徵營業稅四一、九四四元，並按所漏稅額處以十五倍之罰鍰六二九、一○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果未准變更，提起訴願，遭決定駁回在案，遂提起再訴願，經財政部八十四年十二月十八日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」被告乃依再訴願決定意旨為重核決定，改按所漏稅額處以七倍之罰鍰為二九三、六○○元，原告猶表不服，提起訴願，經台灣省政府八十七年元月九日八七府訴三字第一四○八一○號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告以八十七年六月十一日中市稅法字第三八七二三號復查決定，依撤銷意旨改按所漏稅額處以四倍之罰鍰一六七、七○○元，原告仍表不服，復提起訴願、再訴願遞遭駁回，乃向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、依司法院釋字第三三七號解釋「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」再查「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．（二）有進貨事實者．．．（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。二、本案之主要爭點在於原告實際交易對象為何，依據原告八十三年四月二十日所提出之再訴願書所附各項交易憑證等資料顯示，系爭原告進貨來源，均出自華隆股份有限公司所生產製造，且原告支付進貨貨款均以華隆股份有限公司為支票受款人，且華隆股份有限公司依法開立銷貨發票予名益公司，而名益公司再依法開立銷貨發票予原告，且二家公司均依法繳納營業稅申報在案。綜上所述，原告確有進貨及支付貨款之事實亦經被告查證屬實，則原告實際交易對象若非華隆公司則為名益公司，該二公司與原告均依法繳納營業稅並申報在案，原告並無逃漏稅，則被告不引用營業稅法第十九條第一項第一款之規定，而執意採高倍數之罰鍰，其認事用法顯有違誤。為能釐清事實以保原告權益，爰依法懇請鈞院擇期召開言詞辯論並判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正之營業稅法第五十一條第五款所明定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋有案。再查「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．（二）有進貨事實者．．．（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函在案。二、查原告提起行政訴訟訴稱被告何以不援引營業稅法第十九條第一項第一款規定，而執意採高倍數之罰鍰乙節，按前揭財政部函釋規定，有進貨事實，取得虛設行號開立之發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之營業人，得依營業稅法第十九條第一項第一款規定，僅就該不得扣抵卻已扣抵之稅額追補，而不再處漏稅罰適用之要件，乃限於營業人能證明確有支付進項稅額予實際之銷貨人且經查明該稅額已依規定報繳者。然查本案開立發票之營業人業經判決指為虛設行號，自不可能銷貨，原告既未能指出實際銷貨人誰屬，及證明確有支付進項稅額予該實際銷貨人，自無得免處漏稅罰規定之適用，是原告訴稱之詞，顯係對法令有所誤解。綜上論結，本件訴訟，核無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋有案。再查「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．（二）有進貨事實者．．．（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。查本件原告於七十九年二月至五月間進貨，取得名益有限公司開立統一發票，銷售額八三八、八八二元，稅額四一、九四四元，作為進貨憑證，申報扣抵銷項稅額。被告以名益公司負責人 張志豪 ，於七十九年一月間起至八十年十一月間止，開立虛偽發票，幫助他人逃漏營業稅，業經台灣桃園地方法院八十二年度訴緝字第七八號刑事判決張志豪共同連續幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑捌月在案，有判決書影本附卷可稽。並以原告提示進貨資料、支票及相關發票內數量、金額均有不合理處，乃認定其無進貨事實，重為核定按所漏稅額四一、九四四元處以四倍罰鍰一六七、七○○元。原告仍表不服，主張其進貨資料憑證，均明確指認系爭進貨源自華隆公司經名益公司轉售與原告，且因行業特性，致付款支票抬頭均指名華隆公司，而支票最後兌領是誰，非原告所能過問，被告逕以原告無法指出實際交易人而予裁罰，顯有未合等語。訴經一再訴願決定以，原告支付之六張支票，其抬頭均非名益有限公司，且其中五張由彰化銀行儲蓄部存戶 陳振諒 所提兌，另一張則由第一銀行台中分行存戶二十二世紀資訊事業有限公司董事 謝承甫 所兌領，雖足以證明有進貨事實，惟無法證明名益公司為其實際交易對象，又原告並未能證明其確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，況臺灣桃園地方法院八十二年度訴緝字第七十八號刑事判決亦認定名益有限公司為虛設之行號，是其所辯委無足採等由，遂駁回其一再訴願，經核尚無違誤。茲原告提起行政訴訟訴稱原告進貨來源，均出自華隆股份有限公司所生產製造，且原告支付進貨貨款均以華隆股份有限公司為支票受款人，且華隆股份有限公司依法開立銷貨發票予名益公司，而名益公司再依法開立銷貨發票予原告，且二家公司均依法繳納營業稅申報在案，則原告實際交易對象若非華隆公司則為名益公司，該二公司與原告均依法繳納營業稅並申報在案，原告並無逃漏稅，不應受罰云云。查前揭財政部函釋規定，有進貨事實，取得虛設行號開立之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之營業人，得依營業稅法第十九條第一項第一款規定，僅就該不得扣抵卻已扣抵之稅額追補，而不再處漏稅罰適用之要件，乃限於營業人能證明確有支付進項稅額予實際之銷貨人，且經查明該稅額已依規定報繳者。然查本案開立發票之營業人名益公司業經台灣桃園地方法院判決認係為虛設行號，自不可能銷貨，而據原告所述華隆公司並非實際銷貨人，原告既未能指出實際銷貨人誰屬，及證明確有支付進項稅額予該實際銷貨人，自無得免處漏稅罰規定之適用，是原告訴稱之詞，顯係對法令有所誤解。綜上論結，原告所訴核無理由，原處分依有利於原告之新法按所漏稅額科處四倍之罰鍰，自無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當。原告起訴聲明撤銷，為無理由，應予駁回。至原告聲請行言詞辯論，因本件事證無不明晰之處，核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月十五日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十年六月十五日