裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3264號判決
裁判日期：民國95年03月23日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03264號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月13日台財訴字第09300390440號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文訴願決定及原處分(即復查決定)關於核定原告88、89年度漏報取自 張萬利 之利息所得超過新台幣陸拾肆萬捌仟元、參拾貳萬肆仟元及所處88、89年度漏稅罰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額各為新台幣(下同)3,277,318元、3,730,141元、3,030,350元，淨額各2,401,318元、2,850,
912元、1,963,350元，除核定補徵稅額各88,909元、154,
311元及65,813元外，並按前開各年度所漏稅額分別處罰鍰30,700元、72,700元及27,700元。原告對被告核定其前開年度漏報源自張萬利之利息所得各234,000元、666,000元、432,000元及罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否借款予張萬利而獲取前開利息所得？㈠原告主張之理由：
⒈按原處分及訴願決定係依台灣台北地方法院檢察署(下
稱台北地檢署)檢察官起訴書及法務部調查局台北市調查處(下稱台北市調處)製作之「 張萬利案 台北市相關納稅義務人名單及利息計算資金往來統計表」核定原告有前開利息所得。惟該附表中並未證明原告有表中所載利息所得，依最高行政法院32年判字第16號及61年判字第70號判例意旨，被告顯未盡舉證責，亦違反綜合所得稅收付實現原則。
⒉查訴願決定雖稱張萬利等人借款時，已將每月利息及借
款面額支票交付原告云云，惟並無證據證明為真，僅以原告提出告訴之支票及退票理由單為臆測，果原告有提示支票，兌現利息，被告自應舉證證明原告提示兌現之事實。又前開起訴書僅稱月利率1.8%，並未明言原告已按月收受利息，檢察官亦未就此為調查，況張萬利要求原告投資興學之初，有答應招生情況良好則給紅利，但此不足證明原告已收紅利或利息，仍應由被告舉證。又起訴書附表係調查局在張萬利處所查扣之私文書，並未經檢察官詳細調查，有何證據效力可言。何況附表常見「續六月」，但其起始年、月、日如何，不得而知，被告據以課稅科罰，無非臆測之詞。又原告對張萬利提出告訴，所提證物均屬未兌現之投資本金支票，被告未予查證，焉能據此推測原告有按月收受張萬利支付之利息，故原告既無利息所得，自不必補稅56,160元。⒊次按，行政程序法第6條規定之平等原則，被告所為補
徵稅款及科處罰鍰之行政行為，自應遵守此原則，否則其行政行為無效。依前開起訴書附表所示，與原告相同情形之被害人達1、2百人，本校之被害人亦有129人之多。如以被告推測之利息收入，毋庸課稅者甚少，但目前財政部所屬各國稅局僅對本校50餘人補徵稅款及裁罰，對其餘被害人均依起訴書意旨，認其確為投資興學之被害人，非但無故意過失，毋庸處罰，且依所得稅法第4條第1項第13款規定，亦免徵所得稅，依報載所示，張萬利之債權人縱未達萬人亦有數千人之多，焉能僅對原告等50餘人補徵稅款及科處罰鍰，被告之行政行為可謂差別待遇，有違平等原則。
⒋又財政部93年11月8日台財稅字第09304543320號函已
釋示：「按稽徵機關對綜合所得稅義務人就利息所得課徵所得稅時，應先收足以證明確收取利息之證據。本案如未掌握債權人簽收支票之記錄，或未掌握其收取利息之資料，遽以其他債權人已收到利息之資料，認定借款人備查卡上所有債權人皆有利息所得，據以課稅，尚難認屬符合一般社會經驗法則。又稅捐稽徵機關如對個別債權人取得利息欠缺充分、客觀之證據，當事人無從對稽查人員機關之證據否認、並提出反證，則稽徵機關之逕自核定稅捐即欠妥適，日後亦無法獲取公正第三人之認同。」被告竟作出與前開函釋意旨牴觸之決定。被告並未提出原告簽收張萬利利息支票以證明原告有系爭利息所得，依法即不得補課原告因該利息增加之所得稅。⒌末查，依舉證責任原則，被告應指出據以補徵系爭所得
之備查卡是何人製作，被告所提原告在刑事告訴狀中的退票即系爭備查卡所載之支票，被告並未舉證證明。再者，支票為無因證券，被告所提陽信木柵分行函所載支票兌付明細表，僅能證明有金錢的出入，尚無法證明其性質是利息所得。又被告所援用之起訴書所記載者，係張萬利等人之犯罪事實，但並無指出是何人犯罪，且起訴書只是推測之詞，被告自不能僅以起訴書中所載之資料核課，且依前所述，被告提出之支票亦無法證明為利息是利息，被告既無法證明原告有前開利息所得，自不應命原告補繳稅款及裁處罰鍰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第14條第1項第4類、第110條第1項所明定。
⒉經查，原告87、88及89年度取自張萬利等人向景文高中
教職員借款案之利息所得計234,000元、666,000元及432,000元，有臺北地檢署檢察官90年度偵字第15279號起訴書及財政部台灣省北區國稅局92年4月3日北區國稅審三字第924794號函轉張萬利案台北市相關納稅義務人名單及利息計算、資金往來統計表附案可稽。是原告短漏報是項所得，並未依所得稅法第71條規定辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報補繳，被告依法補徵其各該年度之綜合所得稅，並按所漏稅額裁處罰，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊依前開起訴書犯罪事實所載：「…其吸收存款資金之方
式係由以借款名義，以3個月至1年不等為期（多數借款均以3月或6月為期）且按1.5%至1.8%之月息每月給付利息，而給付利息及償還本金均係借款當時即開立張萬利、 張蔡月桂 、 張勤 、 張志平 、 張秀瑛 及 張秀香 等人之個人支票…景文集團終於89年6月底出現退票之財務危機後，使如附件所示之受害人出借之款項在無存款保險理賠之情況下，無法收回…」本件依借款備查卡查得原告分別於87年7月10日、同年12月17日及89年12月29日貸予本金各200萬元、100萬及100萬元，月利率為
1.8%，每月利息分別為36,000元、18,000元及18,000元，故被告核定原告87、88、89年度利息所得各234,000元、666,000元、432,000元，且經查前揭核定之利息皆已兌領，亦有銀行存款交易明細表及經兌領之支票正反面影本可稽，原告主張並未取得前開利息，不足採信。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第4類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰…「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第4類、第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。
二、本件被告以原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自張萬利之借款利息各234,000元、666,000元、432,000元，併計歸課原告當年度綜合所得稅，除核定補徵原告87、88及89年度綜合所得稅額各88,909元、154,311元及65,813元外，並按各年度所漏稅額分別處罰鍰30,700元、72,700元及27,700元之事實，有原告前開各年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：依綜合所得稅收付實現及舉證責任原則，被告應證明原告有前開利息收入，然依被告所提之起訴書所載，僅能證明原告與張萬利間有債權債務關係，無法證明原告有利息收入；且台北市調處在張萬利處查獲之借款備查卡，檢察官亦未調查；而支票為無因證券，依被告提出之支票及交易往來明細表，亦僅能證明有金錢之出入，無法證明係屬利息所得，故依前開證據均不能證明原告有利息所得，原核定補徵稅款及裁處罰鍰，即有違法等語。故本件之爭執，厥在於原告有無因借款予張萬利而獲取前開利息所得？
四、經查：㈠張萬利為景文技術學院、景文高中及景文集團之董事長，
原告則在景文高中擔任教職，張萬利因景文集團轉投資致週轉陷於困境，為應付銀行及民間貸款利息支出之情形下，與其配偶張蔡月桂及子女張勤、張志平、張秀瑛、張秀香等人基於犯意聯絡，由張萬利以學校須興建大樓等各種理由，向前開二校之教職員及渠等親屬等其他不特定多數人，以借貸名義吸收存款資金，約定借期以三個月至一年不等，利息按月息1.5%至1.8%計算，並於借款當時即開立張萬利、張蔡月桂、張勤、張志平、張秀瑛及張秀香等人之個人支票支付各期利息及到期本金，其間，原告分別於87年7月10日、87年12月17日及88年12月29日，以利息按月息1.8%計算，先後借款200萬元、100萬元及100萬元予張萬利，張秀瑛於取得原告前開款項後，即指示景文集團總管理處財務部人員作帳，據以製作借款備查卡及每月借款到期月報表等資料，並開立張勤及張秀瑛為發票人之支票以支付利息及償還本金等情，業據張勤、張志平、張秀瑛、張秀香於台北市調查處調查及檢察官偵查時坦承不諱(見本院卷附90年偵字第1017號偵查卷)，互核所述相符，並有台北市調處查扣記載原告為債權人之借款備查卡、付息支票、張勤設於台北國際商業銀行(帳號：0000000000000)、華南商業銀行(帳號：000000000000)、萬泰商業銀行(帳號：00000000000)、台北市第一信用合作長安分社(下稱台北一信、帳號：0000000000000)及張秀瑛設於台北一信(帳號：0000000000000)之支票存款交易明細表附本院卷可稽，足認原告確有借款400萬元予張萬利，而約定按月息1.8%計息收取利息等情屬實。
㈡原告雖主張其係參與投資興學而出資400萬元，並非借貸
云云。惟查，景文集團於89年6月底爆發退票之財務危機後，原告及其他景文高中之教職員因持有之利息或本金支票亦陸續退票，追索無門，故委請律師於89年12月30日對張萬利夫婦及子女張勤、張志平、張秀瑛、張秀香等人提出告訴，經台北地檢署檢察官偵查結果，以張萬利等人係利用借貸名義向不特定人吸收存款資金，已觸犯銀行法第
125條第1項罪名而提起公訴等情，亦有台北地檢署檢察官90年度偵字第15279號起訴書、告訴狀及所附告證二之退票清單所載原告持有張勤為發票人而不獲兌現之面額
200萬元及100萬元之支票各一紙可證(見上開90年偵字第1017號卷)，原告事後空言主張並非借貸云云，核不足採。
㈢按綜合所得稅採收付實現原則，且依行政訴訟法第136條
準用民事訴訟法施行法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」被告就其核定原告有於87、88及89年度取自張萬利之利息所得各為234,
000元、666,000元及432,000元之事實，應負舉證責任。經查，本件依被告提出張勤、張秀瑛設於前開銀行之支票存款交易明細資料、相關兌領支票及原告設於陽信商業銀行木柵分行(帳號：00000000000)之存款帳戶往來明細資料核對結果，原告於87年7月10日貸出之本金200萬元，依約定月息1.8%計算每月利息為36,000元，原告持有87年7月至89年6月計24期付息支票共864,000元均已兌現
(其中87年度為216,000元、88年度為432,000元、89年度為216,000元)；另其於87年12月17日貸出之本金100萬元，依約定月息1.8%計算每月利息18,000元，原告持有87年12月至89年6月計19期付息支票共342,000元，亦均已兌現(其中87年度為18,000元、88年度為216,000元、89年度為108,000元)，並有被告依前開兌領資料製作之原告利息所得明細表附本院卷可稽，即原告亦不否認持有前開支票並由其設於陽信銀行之前開帳戶託收兌現等情在卷，故依上開證據，足認原告因前開二筆借款，確有於87、88及89年度取自張萬利之前開利息所得合計各234,000元、648,000元及324,000元，原告雖抗辯其兌領之前開支票非利息所得，然未能舉證以實其說，即不足採。
㈣又查，原告另於88年12月29日貸出之本金100萬元，依約
定月息1.8%計算每月利息18,000元部分，被告雖依張勤設於寶島商業銀行(帳號：00000000000000)之支票存款帳戶交易查詢表及兌領之七張支票，核定原告自88年12月至89年6月計收取利息計756,000元，惟觀諸前開支票所載，均係由丙○○於美商花旗銀行台北分行開立之帳戶託收兌現(帳號：0000000000)，且前開支票亦未有原告背書轉讓之記載，尚難據以認定前開支票係 張萬利用 以支付原告前開100萬元之借款利息，並已由原告兌領收付，且本院依職權傳訊丙○○無著，復查無其他證據足資證明張萬利有給付原告前開利息，被告亦無法再提出其他可資採信之證據以為證明，故揆諸前揭舉證責任分配原則，此部分事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之被告負擔。至被告提出張秀瑛以前開台北一信帳號簽發之支票中，尚附有發票日87年11月10日、票號GN0000000號、金額58,000之支票一紙，經查該支票兌領人為乙○，並無原告背書轉讓，本院傳訊乙○到庭結證稱不復記憶該支票由何處取得等語，即不足以證明該紙支票係張萬利用以支付原告前開借款之付息支票，且原核定亦未將此筆票款併計原告87年度之利息所得而歸課所得稅，併予敘明。
五、綜上事證，原告於87年至88年間先後借款400萬元予張萬利，約定按月息1.8%計息，已於87、88及89年度取自張萬利之利息所得計各234,000元、648,000元及324,000元之事實，已堪認定。故被告核定原告漏報前開利息所得之範圍內，分別併計歸課補徵原告前開各年度之所得稅額，並以原告87年度漏報前開利息所得234,000元，按所漏稅額88,909元處罰鍰30,700元之處分，揆諸首揭規定，洵屬有據，訴願決定予以維持，尚無不合，原告訴請撤銷，為無理由；惟原處分關於核定原告88、89年漏報利息所得超過前開數額範圍，即非有據，原告執此指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定)關於核定原告漏報88、89年度利息所得超過前開數額部分予以撤銷。又被告核定原告漏報前開88、89年度利息所得數額，既有違誤，則其據以裁處之罰鍰金額，亦有未洽，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於88、89度漏稅罰之罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國95年3月23日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年3月23日
書記官李淑貞