裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6579號判決
裁判日期：民國91年12月05日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六五七九號
原告甲○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十五日台財訴字第○九○○○○二五九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（下同）八十七年十月十二日將持有之巨星造船股份有限公司（下稱巨星公司）股份三、○○○、○○○股（下稱系爭股票），以每股新台幣（下同）十元價格出售予訴外人 章啟明 ，經被告查核每股成交價低於每股資產淨值一二．八一元，差價達八、四三○、○○○元，涉有遺產及贈與稅法第五條第二款規定以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論之情事，乃以八十八年十月十九日北區國稅二第00000000號函請原告限期申報贈與稅或敘明有客觀因素致低價移轉之證明文件供核。
原告於八十八年十月三十日及同年十一月三十日回復其係依市場供需及公司實際價值為之，而巨星公司係屬傳統產業，未來獲利有限，且受讓人章啟明債信良好，有雄厚財務實力，其入股對公司財務有實質幫助，是股份轉讓價格確有客觀背景及實證云云。被告以其主張於法不合未予採信，乃以上開差價核定原告贈與總額八、四三○、○○○元，贈與淨額七、四三○、○○○元，發單補徵贈與稅一、○二一、一○○元。
原告不服，主張巨星公司每股淨值一二．八一元計算依據從何而來？股票買賣如同商品，非其所能控制，及訴外人章啟明對該公司財務上給予重大貢獻，乃願以每股十元價格回報云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告退還原告一、○二一、一○○元。
二、陳述：
１、系爭股票買賣占巨星公司總股數近百分之四十三，交易量大，買賣雙方本有極大議價空間，實務上任何交易皆係如此。巨星公司係造船業，惟該等傳統產業受全球結構改變之衝擊而逐漸式微，是有意購買傳統產業股票者自有專業評鑑標準。訴外人章啟明於八十七年十月八日為原告所負責之巨星公司擔保向大安商業銀行借款四○、○○○、○○○元作為生產融資，並獲核准在案，復於同年月十二日向原告購買系爭股票，事後訴外人章啟明正式入主巨星公司成為主要股東，是訴外人章啟明對巨星公司有明顯重大貢獻，該等股票買賣價值係合乎標準且屬合理，況以目前市場行情，系爭股票成交價格已高出市場之行情。
２、原告考量對公司有重大貢獻者，給予較優惠之持股獎勵辦法，故將系爭股票以十元成交價格出售予訴外人章啟明，即屬合情合理， 冀鈞院 本於對中小企業向上提昇之公正意識處理本案。另原告與訴外人章啟明於八十六年已洽談此重大投資案，長達一年以上，以八十六年當時財務背景而言，有適時性之根據，此可調閱八
十四、八十五、八十六年度稅簽報告，該等連續三年平均資產淨值每股僅為一○．七九元。又原告願就巨星公司八十四至八十六年度平均資產淨值每股一○．七九元，與系爭股票每股成交價一○元之差額，補繳證券交易稅，惟無法接受本件贈與稅之課徵。
３、原告得知台北市國稅局與被告課徵贈與稅之核定基礎不一致，據八十九年間報載資料，台北市國稅局已放寬贈與認定標準多年，其價差於五、○○○、○○○元或百分之五十以下者，免視為贈與。按賦稅制度不應因區域性不同或承辦者不同而有偏差，應本一貫公平處理，且政府賦稅制度應以保障全民福祉為基礎，原告係依事實處理，冀被告提出計算差價低於賣價百分之二十或一、五○○、○○○元免視為贈與行為之限制標準，並尋求合理之解決辦法。
４、原告為一誠實之納稅義務人，已繳納完畢系爭贈與稅款。原告以每股面額十元讓售系爭股票予章啟明，為雙方達成協議之實際交易價格，原應核課之證券交易稅率僅為千分之三，被告卻以原告每股出售價額與就資產負債表核定之每股淨值差額合於遺產贈與稅法第五條第二款所稱「顯著不相當代價」之要件，逕以贈與論核課原告稅率（百分之二十七）高於證券交易稅九十倍之贈與稅，實不合理。
５、被告係以原告持有之巨星公司交易年度資產負債表等資料核定系爭股票之每股資產淨值，惟參照巨星公司八十六年十二月三十一日資產負債表，尚有應收帳款三
二、九○八、八八○元，且公司資產中亦有二千餘萬元屬於房屋及建築等資產，實務上，所謂應收帳款是否能實際收回款項，尚未可知，股票交易之買受人於考量每股實際價值時均會列入考量，故一般而言，股票買賣價格均與每股淨值有一定之價差空間，被告僅以資產負債表逕予核定系爭股票每股淨值應為十二．八一元，逕將差額部分認定為贈與，未將上開因素列入考量，殊嫌率斷。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項定有明文。
２、次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九第一項所稱之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。」、「．．三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「遺產及贈與稅法第五條第二款所規定：以顯著不相當之代價，讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，來函所設出售未公開上市公司股票之例，依照同法施行細則第二十九條規定﹕『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」、「遺產及贈與稅法第五條係規定財產之移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，．．。」財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號、六十五年七月九日台財稅第三四五九四號、六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號及六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號分別函釋在案。
３、有關原告所提八十四、八十五、八十六年度之稅簽報告未經被告核定，且該等年度稅簽資料並非系爭股票移轉年度未分配盈餘，不得作為核算系爭股票每股淨值之計算基礎。被告係依證券交易稅繳款書及巨星公司營利事業所得稅結算申報核定資料，以原告於八十七年十月十二日將系爭股票每股十元價格出售予訴外人章啟明，經被告於八十八年六月三十日以北區國稅二第00000000號函請該公司提供八十七年十月十二日資產負債表、損益表等資料，經該公司回復因係以機器記帳，無法編製八十七年十月十二日資產負債表，僅能提供八十七年九月三十日及同年十月三十一日兩期資產負債表供核，而巨星公司八十七年九、十月之本期損益分別為一三、六三一元及二三、六五○元，被告乃按經過日數據以核算每股資產淨值為一二．八一元。從而，原告每股出售價格十元，相較上開核定每股淨值一二．八一元，兩者差價高於百分之二十，且金額高達八、四三○、○○○元，顯有以顯著不相當代價讓與財產之情事。被告遂以其差額部分，核定贈與總額八、四三○、○○○元，淨額七、四三○、○○○元。原告不服，申請復查，主張股票買賣如同商品，非其所能控制，買受人章啟明於公司面臨困境時，適時協助，基於回報心理乃以每股十元成交，被告係以何種依據核算每股之淨值云云，惟朋友間因協助心存感恩，而以每股面額十元讓售股票，並非上開財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋所謂對讓售價格有影響之客觀因素，另每股淨值之計算有其依據，故被告所為處分即無違誤。
４、原告稱系爭股票買賣占巨星公司總股數近百分之四十三，交易量大，買賣雙方本有極大議價空間；另訴外人章啟明於八十七年十月八日為巨星公司擔保向大安商業銀行借款四○、○○○、○○○元，同年月十二日向原告購買系爭股票，對巨星公司有重大貢獻，乃予較優惠之持股獎勵辦法；又其與訴外人章啟明於八十六年已洽談此重大投資案，以八十六年當時財務背景，有適時性之根據，故以十元價格成交，合乎標準且屬合理云云。惟：
⑴按商品買賣固得本於契約自由原則，自行協議買賣價格，惟其轉讓價格，倘涉及
遺產及贈與稅法第五條第二款規定者，則不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，其贈與行為仍屬成立，與交易量大小及有無議價空間無關。有關未上市公司股票移轉價值之計算，因未上市公司股票皆未於公開市場流通，其買賣均於私下為之，故其買賣之成交價格無法劃一及公諸於眾，惟依遺產及贈與稅法第二十九條第一項規定，未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，是被告就原告所提供八十七年九月三十日及同年十月三十一日兩期資產負債表，連同經稽徵機關核定之未分配盈餘資料，核算交易日股票每股淨值為
一二．八一元，於法並無不合。⑵有關未分配盈餘部分，被告係依移轉年度巨星公司提出之該公司八十七年九月三
十日及八十七年十月三十一日公司資產負債表等資料據以核算，至於未分配盈餘累積數則係以前一年度經稽徵機關核定之未分配盈餘資料據以核算。亦即，原處分有關贈與日以前年度未分配盈餘累積數五、九一一、○八○元之部分，係由八十六年盈餘累積數五、三一九、九七三元（不含法定公積金額）除以○．九，所得金額即為贈與日以前年度未分配盈餘累積數。
⑶本件系爭股票交易價格為每股十元，有股東投資變動情形表、公司股東股票轉讓
通報表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書等資料可稽，亦為原告所不爭，則其成交總價與資產淨值差價達八、四三○、○○○元，於一、五○○、○○○元以上，且其差價占成交總價高達百分之二十八以上，應可認定原告係以顯著不相當之代價讓與財產。另參照巨星公司八十七年度公司股東股票轉讓通報表，原告持有系爭股票僅二個月即行轉讓，轉讓價格遠低於每股淨值，其情形與遺產及贈與稅法第五條規定所稱「以顯著不相當之代價，讓與財產」相當，應以贈與論，故原處分認事用法，洵無違誤。
⑷原告主張係優惠訴外人章啟明對巨星公司提供擔保之貢獻云云。惟參照原告所提
授信合約書所載日期為八十七年十一月十七日，係於系爭股票移轉日（八十七年十月十二日）之後，其真正性令人質疑。況本件股票買賣，係雙方以自然人個人之交易行為，與公司法人無關，即使買受人章啟明對該公司有重大貢獻，亦僅係該公司與訴外人章啟明間之行為，其有優惠於訴外人章啟明者，應係巨星公司，非原告本人。又其交易價格與目前股票交易市場行情，因時空不同，各公司間經營情況亦有差別，本即無從比較，原告持以與目前股票市場相較，尚待斟酌，故原告所稱不符上開財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋所指對讓售價格有影響之客觀因素，不足作為核定巨星公司股價之依據。
⑸參照財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋規定所稱「對讓售
價格有影響之客觀因素」，應係指發生重大經濟情事變動或公司發生營業外之損失，如火災、匯兌損失等情形，始足當之，本件原告並無提出影響讓售價格客觀因素之舉證，僅以朋友間因協助，心存感激而以每股面額十元讓售系爭股票，尚難採認為「對讓售價格有影響之客觀因素」。
５、原告稱台北市國稅局已放寬贈與認定標準多年，其價差於五、○○○、○○○元或百分之五十以下者，免視為贈與，賦稅制度不應因區域性不同或承辦者不同而有偏差，應本公平處理云云。惟按以顯著不相當代價讓與財產，其差額部分應以贈與論，為遺產及贈與稅法第五條第二款所明定，且各稅捐稽徵機關得依地區經濟發展情況，本於稽徵職權加以審核。原告於八十七年間將系爭股票以每股十元出售移轉予訴外人章啟明，惟出售時巨星公司之資產淨值為每股一二．八一元，其價差達八、四三○、○○○元，已達顯不相當之程度，與社會經濟通念相符，是被告所為處分並無不當。另以本件行為時之認定標準，並無逾越行為時財政部所轄台北市等五區國稅局之「顯不相當」認定標準（即成交總價與資產淨值差價於一、五○○、○○○元以上，且其差額占成交總價高達百分之二十以上，構成以顯著不相當代價讓與財產之內部規定），是被告與台北市國稅局並無不同之認定標準。又原告稱願就巨星公司八十四年至八十六年平均資產淨值每股一○．七九元與每股成交價一○元之差額，補繳證券交易稅，尚無法接受贈與稅之課徵云云，惟按課稅要件各有不同，不得以補繳證券交易稅，作為免徵本件贈與稅之交換條件，併予敘明。
６、有關本件每股資產淨值之計算，係以贈與日之資產負債表據以核算，原告所述之當年度應收帳款三千餘萬元，業已列入流動資產之中，且系爭巨星公司業已逐年攤提備抵呆帳予以扣除，參照原告庭呈八十六年十二月三十一日資產負債表，其備抵呆帳金額為三二九、○八九元，攤提比例為百分之一，故除非全數轉列為呆帳，否則仍應將應收帳款列入資產總額計算淨值，本件贈與日為八十七年十月十二日，被告依據原告提供之八十七年九月三十日及同年十月三十一日兩期資產負債表按經過日數據以核算系爭股票每股資產淨值為十二．八一元，並非無據。至於原告所述證券交易稅係屬流通稅，核與系爭贈與稅分屬不同課稅稅目，兩者性質及課稅目的均有不同，尚難比附援引執為本件贈與稅核課有何違誤之論據。
７、遺產及贈與稅法第五條第二款所稱「顯著不相當之代價」之衡量標準，依據被告等國稅單位八十六年間會商決定，未公開上市或上櫃之股份有限公司股票及非股份有限公司組織之事業出資、股權、投資額或股票之移轉，係參酌客觀標準，以成交總價與資產淨值差價在一百五十萬元以上，且其差額占成交總價百分之二十以上者認定之。財政部就上開衡量標準並無作成統一函釋或規定，僅於各國稅局合編之「國稅查核技術手冊」中揭明。至於原告所述財政部台北市國稅局業已放寬標準至差價在五百萬元下或差價幅度在百分之五十以下者，非屬「顯著不相當之代價」，不被視為贈與，惟此係財政部台北市國稅局於八十九年以後放寬（是否放寬標準並不確知），本件移轉日為八十七年十月十二日，應無適用餘地，且被告等其他國稅局亦未跟進放寬標準，併予敘明。
理由
一、查原告於九十年十一月二十七日向本院提出之「行政訴訟起訴狀」載明其不服被告之課稅處分，而向本院提起撤銷訴訟，其雖未載明請求撤銷原處分及訴願決定之旨，但綜觀該書狀內容，應有請求撤銷之意，且原告業於九十一年十一月二十八日本院行言詞辯論程序時為：「訴願決定及原處分均撤銷。」之聲明，故其所請求者為撤銷訴訟殆無疑義。另原告於九十一年十一月二十八日本院行言詞辯論程序時聲明請求被告退還其一、○二一、一○○元，因本院係於九十一年三月二十八日以（九一）院百審四股九○訴六五七九字第○四○○四號函送起訴狀繕本予被告，故原告所為「請求判命被告退還原告一、○二一、一○○元。」之聲明為訴之追加，係於撤銷訴訟之同一程序中，合併追加請求財產上給付之訴訟。依行政訴訟法第一百十一條第一項、第三項第五款、第七條：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。．．．有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：．．．五、依第一百九十七條或其他法律之規定，應許為訴之變更或追加者。」、「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」之規定，原告為此訴之追加，應予准許。
二、按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款、第二十四條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所規定。又「公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」分別為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號、七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號及六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋在案。上開函釋乃最高財稅主管機關財政部就有關稅捐稽徵之細節性、技術性事項為規定，作為所屬稽查人員執行職務之依據，為法之所許，並與相關稅法規定無違，自得予以援用。
三、本件原告於八十七年十月十二日將持有之巨星公司股份三、○○○、○○○股，以每股十元價格出售予訴外人章啟明，經被告查核每股成交價低於每股資產淨值
一二．八一元，差價達八、四三○、○○○元，涉有遺產及贈與稅法第五條第二款規定以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論之情事，乃函請原告限期申報贈與稅或敘明有客觀因素致低價移轉之證明文件供核。原告於八十八年十月三十日及同年十一月三十日回復其係依市場供需及公司實際價值為之，而巨星公司係屬傳統產業，未來獲利有限，且受讓人章啟明債信良好，有雄厚財務實力，其入股對公司財務有實質幫助，是股份轉讓價格確有客觀背景及實證云云。被告以其主張於法不合未予採信，乃以上開差價核定原告贈與總額八、四三○、○○○元，贈與淨額七、四三○、○○○元，發單補徵贈與稅一、○二一、一○○元，原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回之事實，有股票轉讓通報表、股東投資變動情形表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、被告八十八年六月三十日北區國稅二第00000000號函、八十八年十月十九日北區國稅二第00000000號函、原告八十八年七月十三日說明書、巨星公司八十七年九月三十日及八十七年十月三十一日資產負債表、被告核定之巨星公司八十六年度累積未分配盈餘資料表、巨星公司八十七年十月十二日止之公司淨值計算表、原告八十八年十月三十日申請書及同年十一月三十日說明函、被告八十九年十一月十三日北區國稅法第00000000號復查決定書，及財政部九十年九月二十五日台財訴字第○九○○○○二五九七號訴願決定書附卷可稽，自堪信為真實。
四、原告循序起訴主張：系爭股票買賣占巨星公司總股數近百分之四十三，交易量大，且巨星公司之造船產業逐漸式微，買賣雙方本有極大議價空間，又章啟明為巨星公司擔保向銀行借款作為生產融資，章啟明對巨星公司有明顯重大貢獻，該等股票買賣價值係合乎標準且屬合理，以八十六年之財務背景而言，有適時性之根據，此可調閱八十四、八十五、八十六年度稅簽報告，公司連續三年平均資產淨值每股僅為一○．七九元，況以目前市場行情，系爭股票成交價格已高出市場之行情；參照巨星公司八十六年十二月三十一日資產負債表，尚有應收帳款三二、九○八、八八○元，且公司資產中亦有二千餘萬元屬於房屋及建築等資產，所謂應收帳款是否能實際收回款項，尚未可知，是股票交易之買受人於考量每股實際價值時均會列入考量，一般而言，股票買賣價格均與每股淨值有一定之價差空間，被告僅以資產負債表核定系爭股票每股淨值為十二．八一元，將差額部分認定為贈與，而未考量前開因素，殊嫌率斷；再者，台北市國稅局與被告課徵贈與稅之核定基礎不一致，據八十九年間報載資料，台北市國稅局已放寬贈與認定標準多年，其價差於五、○○○、○○○元或百分之五十以下者，免視為贈與云云。惟查：
１、以顯著不相當之代價讓與財產者，以贈與論，遺產及贈與稅法第五條第二款定有明文。該規定有擬制之效力，祇要以顯著不相當之代價讓與財產，法律上即擬制為贈與，而無待舉證。是被告據此認定原告為贈與行為，於法自無不合。至於財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋：「遺產及贈與稅法第五條係規定財產之移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與之意思表示之一致，均須以贈與論，課徵贈與稅」，係闡明遺產及贈與稅法第五條第二款規定之意旨，尚難認係牴觸法律。按商品買賣固得本於契約自由原則，自行協議買賣價格，惟其轉讓價格，倘涉及遺產及贈與稅法第五條第二款規定者，則不問當事人間是否有贈與之意思表示一致，其贈與行為仍屬成立，核與交易量大小及有無議價空間無關。
２、本件係對行為時遺產及贈與稅法第五條第二款規定之「以顯著不相當之代價讓與財產」之不確定法律概念為事實調查及法律判斷之問題，與所謂推計課稅或實質課稅原則無涉。縱原告實際轉讓股票價格為十元，惟其股票轉讓價格較諸交易時估定之公司資產淨值，有顯著不相當之情事時，仍應就其差額部分擬制為贈與。本件因屬未上市或上櫃公司股票，並無明確之公開市場流通價格資訊以資遵循，是遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，未上市或上櫃之公司股票，以贈與日該公司之資產淨值估定之，另由財政部函釋訂出相關計算式，憑以估定贈與日客觀合理之股票價值，即除考量該公司贈與當日之財務狀況外，另就其他較具有客觀標準之資料加以權衡，藉以估定其每股資產淨值。而稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據。查本件股票價值之計算，依法既應以贈與日該公司之資產淨值估定之，而本件讓與股票日期為八十七年十月十二日，則原告所提八十四、八十五、八十六年度之稅簽報告、八十六年十二月三十一日資產負債表，均非系爭股票移轉年度之資料，且未經稽徵機關核定，自不得作為計算系爭股票資產淨值之依據。
３、本件前經被告以八十八年六月三十日北區國稅二第00000000號函請巨星公司提供八十七年十月十二日資產負債表、損益表等資料，經該公司回復因係以機器記帳，無法編製八十七年十月十二日資產負債表，僅能提供八十七年九月三十日及同年十月三十一日兩期資產負債表供核，而巨星公司八十七年九、十月之本期損益分別為一三、六三一元及二三、六五○元，另被告核定之巨星公司八十六年度累積未分配盈餘數為五、三一九、九七三元；被告乃按經過日數據以核算每股資產淨值為一二．八一元【計算式：（贈與日以前年度未分配盈餘累積數5,911,081元＋贈與日年度未分配盈餘17,639元＋資本及其他調整數83,800,000元）×贈與股份面額10元÷公司資本額70,000,000元＝每股資產淨值12,81元】【以上，有關贈與日以前年度未分配盈餘累積數（未記錄逐年提列法定公積）5,911,081元之計算式：未分配盈餘累積數5,319,973元÷0.9＝5,911,081元；有關贈與日年度未分配盈餘17,639元之計算式：提供之資產負債表及損益表本期淨利17,639元（13,631＋〈23,650－13,631〉×12÷30＝17,639）－應納營利事業所得稅0元（17,639×12÷10×25%－10,000＝0）＝本年度未分配盈餘17,639元；有關資本及其他調整數83,800,000元之計算式：實收資本額70,000,000元＋資本公積（其他盈餘公積）13,800,000元＝83,800,000元；詳原處分卷附公司淨值計算表】。則原告每股出售價格十元，相較上開核定每股淨值一二．八一元，兩者差價高於百分之二十，且金額高達八、四三○、○○○元，是被告認其顯有以顯著不相當代價讓與財產之情事，即非無據。
４、參照巨星公司八十七年度公司股東股票轉讓通報表，原告持有系爭股票僅二個月即行轉讓，且依原告所提大安商業銀行股份有限公司與巨星公司間之授信合約書所載日期八十七年十一月十七日，為系爭股票移轉日（八十七年十月十二日）之後，是否如原告所訴其係考量章啟明對巨星公司之重大貢獻而給予較優惠之轉讓價格，殊值懷疑，況本件股票買賣，係原告與章啟明個人之交易行為，與巨星公司無關，即使章啟明對巨星公司有重大貢獻，亦係存在於巨星公司與章啟明之間，而非原告本人。再者，八十七年股票交易價格與現今之股票交易市場行情，因時空不同，各公司經營情況亦有差別，本即無從比較，原告持以與目前股票市場相較，要無足取。原告既未能提出其他具體影響系爭股票讓售價格之客觀因素供核，則被告認其讓售價格顯著不相當，洵屬有據。
５、遺產及贈與稅法第五條第二款所稱「顯著不相當之代價」之衡量標準，依據被告等國稅單位八十六年間會商決定，未公開上市或上櫃之股份有限公司股票及非股份有限公司組織之事業出資、股權、投資額或股票之移轉，係參酌客觀標準，以成交總價與資產淨值差價在一百五十萬元以上，且其差額占成交總價百分之二十以上者認定之（詳本院卷附被告等五國稅局共同印製之國稅查核技術手冊第十四頁）。經查，本件被告認定系爭讓與股票係「顯著不相當之代價」，其判斷並無逾越行為時財政部所轄台北市等五區國稅局之「顯著不相當」之認定標準，況且原處分作成時，各地區國稅局之衡量標準並無不一致之情況，核無差別待遇，亦無違行政自我拘束原則。至於原告所述財政部台北市國稅局業已放寬標準至差價在五百萬元下或差價幅度在百分之五十以下者，非屬「顯著不相當之代價」，不以贈與論乙節，縱或原告所提八十九年十月七日經濟日報之新聞內容為真，亦僅係財政部台北市國稅局對其所屬具行政之拘束力，尚不得以此拘束被告之查核，況本案行為年度為八十七年度，而台北市國稅局之放寬規定為八十九年以後，於本件自無適用餘地，原告此部分之主張，殊非有理。
６、按證券交易稅係屬流通稅，與系爭贈與稅之核課，分屬不同課稅稅目，兩者性質及課稅目的均有不同，尚難執此主張本件不應課徵贈與稅。
五、綜上所述，原告移轉系爭股票之價格每股十元，僅佔被告核算之每股資產淨值一
二．八一元之百分之七八．○六，且系爭股票之出售差價達八、四三○、○○○元，自足認係以顯著不相當之代價讓與財產。被告就系爭股票移轉價格與每股資產淨值間之差額部分，核定贈與總額為八、四三○、○○○元，贈與淨額為七、四三○、○○○元，應納贈與稅額一、○二一、一○○元之處分，於法尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，暨請求被告退還一、○二一、一○○元，均為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十二月五日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十二月五日
書記官方偉皓