裁判字號：最高行政法院95年判字第1564號判決
裁判日期：民國95年09月21日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
95年度判字第01564號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年9月30日臺北高等行政法院92年度訴字第2748號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人之配偶 呂剛仁 於民國89年2月14日死亡，上訴人於89年8月8日申報遺產稅，經被上訴人機關核定遺產總額新臺幣（下同）49,144,641元，淨額為31,294,313元，並就查獲其短漏報遺產額6,356,211元部分，按漏稅額處一倍罰鍰2,097,550元。上訴人對其中短漏報中國信託商業銀行（以下簡稱中國信託銀行）存款餘額5,114,618元暨該行城東分行存款餘額361,307元等二筆存款及罰鍰不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭遺產中，坐落臺北市○○區○○段2小段7地號土地，原核定該遺產價值2,131,500元，惟系爭土地為都市○○○道路用地」，應予扣除，原核定未予扣除自有違誤。另本稅部分之核定銀行存款金額，亦有錯誤，謹請審查核對並核減。又所稱查獲漏報6筆銀行存款及股權3筆合計6,356,211元及罰鍰2,097,550元部分，查被上訴人於上訴人申報遺產稅前，雖曾三次提供被繼承人遺產資料予上訴人，惟被上訴人從未提供被繼承人系爭6筆銀行存款及3筆股權之資料，其處罰有違信賴保護原則及違反憲法第15條規定損害人民財產權。且被繼承人之遺產上訴人並未管理或過問，自無法得知，是上訴人依「財稅資料中心」所提供之資料誠實申報，被上訴人未依稅捐稽徵法第18條規定通知上訴人補報而逕予處罰，違反財政部66年1月24日台財稅第30556號、66年8月3日台財稅第35103號函釋。況依財政部88年12月8日台財稅第0000000000號函釋，漏報截至死亡日利息及配股免罰，被上訴人顯然違反上開函釋規定。再者，上開所指漏報其中被繼承人生前財務中國信託銀行存款餘額及所含利息5,114,618元及該行城東分行存款餘額361,307元部分，上訴人係於89年12月22日會同被上訴人開啟被繼承人名義承租之保險箱得知，上訴人既已遵照遺產及贈與稅法第40條規定之義務辦理，通知被上訴人會同開箱點驗遺產，上訴人即應受該法條之保護，認開箱前上訴人不知有上開遺產存在。而上訴人業於90年1月10日補報，被上訴人遲至90年11月6日及91年1月17日之後才分別通知漏報，上訴人補報在被上訴人通知漏報之前，應有司法院釋字第275號解釋「行為人已證明自己無過失免罰」之適用。請判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：被上訴人以89年8月17日財北國稅審二字第89031269號函，請各相關存款金融機構查明被繼承人之存款餘額，並經中國信託商業銀行89年10月20日000000000號函查復，被繼承人之存款餘額及所含利息為5,114,618元，暨該行城東分行89年8月31日中信銀（89）東字第273號函查復，被繼承人之存款餘額為361,307元。是上訴人會同被上訴人人員開啟被繼承人保管箱日期（89年12月22日）、補報日期（90年1月10日）均係在被上訴人進行調查日期即調查基準日（89年8月17日）暨查獲日期（89年10月20日）之後，故無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定之適用。且本件漏報遺產額及補徵本稅部分亦為上訴人所不爭，系爭銀行存款及投資金額等遺產上訴人既漏未申報，其縱非故意，亦難謂為無過失，參諸司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰。是被上訴人原處分按漏稅額處一倍罰鍰，尚無不符。至上訴人主張本稅部分之核定銀行存款金額錯誤乙節，查系爭項目上訴人於復查、訴願階段並未主張，於行政訴訟階段始提出，核非本訴論究範疇。況被上訴人已依據上訴人92年7月10日申請書，經查核後於92年8月4日予以更正，變更核定遺產總額為47,841,174元，遺產淨額為27,859,346元，應納稅額為6,886,584元，罰鍰為2,097,148元等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：原處分機關於89年8月17日財北國稅審2字第89031269號函請各相關存款金融機構查明被繼承人呂剛仁之存款餘額，並經中國信託銀行於89年10月20日函復，謂被繼承人之存款餘額及所含利息為5,114,618元，暨該行城東分行於89年8月31日函復被繼承人之存款餘額為361,307元。是本件原處分機關進行調查日期即調查基準日為89年8月17日，而上訴人會同原處分機關人員開啟被繼承人保管箱日期係89年12月22日，上訴人補報日期為90年1月10日，均在調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定之適用。至上訴人主張系爭道路用地部分，被上訴人已註明免稅並予扣除，即雖先計入「總額」當中，惟於「扣除額」部分已經列明，有更正通知單乙紙在卷足憑。再查，上訴人於89年4月17日向被上訴人請領被繼承人呂剛仁之遺產稅課稅資料清單，該清單中業已載明被繼承人於中國信託銀行存款餘額係4,500元及該行城東分行存款餘額13,424元等二筆存款，足認上訴人於申報被繼承人於被繼承時在上開二家銀行遺有存款，雖該存款金額與中國信託銀行於89年10月20日函之存款餘額及所含利息為5,114,618元，暨該行城東分行於89年8月31日函復之存款餘額為361,307元不同，惟上訴人於被繼承人呂剛仁之遺產稅申報時，確已知呂剛仁之遺產應含有中國信託銀行上開二處存款，詎上訴人竟未查明其被繼承人在該二家銀行尚有多少存款，即輕率未申報被繼承人呂剛仁中國信託銀行暨該行城東分行之存款餘額，依司法院釋字第275號解釋意旨，尚難謂上訴人無過失。從而，原處分以上訴人短漏報被繼承人銀行存款（含利息）6,342,320元及投資13,891元，合計短漏報遺產額6,356,211元，依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按漏稅額處一倍之罰鍰2,097,550元，依法並無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、查被上訴人原核定本件遺產總額為49,144,641元，淨額為31,294,313元，並就查獲其短漏報遺產額6,356,211元部分，按漏稅額處一倍罰鍰2,097,550元。嗣上訴人以其補稅及處罰有錯誤情形，於92年7月10日向被上訴人提出更正申請書，經被上訴人依其補附資料，於92年8月4日重新核定遺產總額為47,841,174元，應納稅額6,886,584元，短漏報遺產額6,354,995元、短漏稅額處一倍罰鍰2,097,148元，此為被上訴人所自承。則原罰鍰處分已由2,097,550元變更為2,097,148元，故在減額變更部分，可謂係原處分之一部撤銷，應以變更後之處分作為訴訟程序之標的，即法院僅應就其剩餘部分之罰鍰處分2,097,148元審查是否違法。詎原判決仍謂：原處分以上訴人短漏報被繼承人銀行存款（含利息）6,342,320元及投資13,891元，合計短漏報遺產額6,356,211元，依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按漏稅額處一倍之罰鍰2,097,550元，依法並無不合等語，即有未合。又原判決僅論及上訴人漏報被繼承人所遺中國信託銀行存款餘額5,114,618元及該行城東分行存款餘額361,307元等二筆存款，惟上訴人漏報被繼承人之遺產已於92年8月4日經被上訴人更正為6,354,995元，則更正後漏報之遺產究係那些部分？其罰鍰金額如何計算？其處罰是否合乎行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第45條之規定？均未論明，其判決理由自有未備。本件事實尚欠明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國95年9月21日
第五庭審判長法官鄭淑貞
法官梁松雄法官黃合文法官吳明鴻法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國95年9月21日
書記官阮桂芬