裁判字號：最高行政法院87年判字第266號判決
裁判日期：民國87年02月20日
裁判案由：有關稅捐事務
行政法院判決八十七年度判字第二六六號
原告貴夫人內衣有限公司代表人甲○○被告臺南市稅捐稽徵處右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月九日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣被告以原告於民國八十五年三、四月間外銷出口貨物二批，金額新台幣（以下同）
五、二七二、四三七元，原已開立字軌號碼：ＢＷ00000000及ＣＧ00000000號統一發票兩張，嗣將該兩張統一發票作廢，構成未依法給與他人憑證之行為，案經查獲，被告乃依查明認定總額裁處百分之五罰鍰計二六三、六二一元。原告不服，申請復查，未准變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨如次︰一、緣原告之八十五年三、四月間外銷出口貨物二批，於貨物出口即開立發票，又因外銷貨物免給予發票憑證，故為應稅捐處要求申報時需檢附收執聯正本，而未將該收執聯撕下，仍保留於申報時以備提出。二、又原告之會計人員係新進應屆畢業生，未諳申報作業程序，以為保留收執聯係為作廢該發票（正常作業係如此），故於八十五年五月十五日申報時，漏報該二筆銷售額，嗣於八十五年六月四日補申報。三、該二筆銷售額自應申報日至補報日止，未逾二十天，且無跨會計年度，故原告並無漏繳或遲繳營業稅、營所稅，倒因該案致原告有溢繳稅款卻不能退稅（依營業稅法直接外銷可申報退稅），故實際損失受害者實為原告。四、今被告堅持原告違反稅捐稽徵法第四十四條規定予以罰鍰決定處分，而依原告之情形，並非違反稅捐稽徵法第四十四條「未依規定開立發票及給予他人憑證，處以總額之百分之五罰鍰」，而係違反營業稅法第五十一條規定「短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處以一倍至十倍之罰鍰」，然原告所漏報之銷售額係為零稅率，無稅額可罰，而被告卻仍以違反稅捐稽徵法第四十四條規定，處以總額百分之五罰鍰，今該漏報之銷售額若為內銷貨物，不知被告是否仍依稅捐稽徵法第四十四條規定處分，故此種雙重標準之處分，實難以令人信服。五、原告自六十八年開業至今，原為內銷廠商，八十四年起始拓展外銷，且知外銷貨物，海關均快速通報稅捐機關，而亦責令會計人員需小心處理稅務，故營業近二十年原告從未有違章之心態及情事，若原告自稱為優良廠商亦不為過。六、今姑且不論外銷貨物開立發票是否繁細（營業稅法已修正免開），及稅捐機關要求廠商申報營業稅時，是否程序亦繁細，而易造成廠商疏失，僅請體諒經濟不景氣，原告守成惟艱，准予撤銷該處分等語。
被告答辯意旨略以︰一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人外銷貨物應於報關當日按海關公布報關適用之匯率換算銷售額開立統一發票．．．」復為行為時統一發票使用辦法第十條第一項所規定。二、本件原告於八十五年三、四月間外銷出口貨物二批，金額五、二七二、四三七元，原已開立字軌號碼：ＢＷ00000000及ＣＧ00000000號統一發票兩張，嗣將兩張統一發票作廢，構成未依法給與他人憑證之行為，案經被告機關查獲，取具統一發票明細及原告承諾書，違章事證明確，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之總額科處百分之五罰鍰二六三、六二一元。原告不服，主張外銷開立之統一發票並無應給與他人憑證而未給與之問題，且其確已開立統一發票，只因會計人員疏忽，誤以為保留收執聯係欲作廢之統一發票，爾後發覺並已提出補報，請免予處分云云，申經被告機關復查決定以原告既稱係該公司內部作業缺失問題，且行政罰之處罰，亦無因過失而可免責，是以原告過失之責既難推卸，原處分即無違誤，自應予以維持為由，乃未准變更。台灣省政府訴願決定亦以原告主張因新進會計人員未熟悉申報程序，誤以為保留收執聯係欲作廢之統一發票，且未查明即擅自以作廢處理云云，乃其公司內部作業缺失問題，原告過失之責仍難推卸，所訴核非可採等由而駁回其訴願。三、茲原告提起再訴願復執前詞爭執，資為爭議。財政部再訴願決定以收執聯為交付買方用以扣抵稅額之憑證，於外銷貨物時雖無庸交付買方收執聯，故將收執聯作廢亦無妨，惟本件係將原開立之發票包括存根聯全部作廢，此由其未將該銷售額列入當月份銷售額申報可知，並非原告所稱僅係將收執聯作廢而已，乃認定其所訴核無足採，而駁回其再訴願。四、原告提起本訴訟仍執陳詞，茲統一發票使用辦法第十條之規定，雖經財政部八十六年六月二十八日台財稅第000000000號函發布修正刪除，惟其於本案行為時係屬有效施行之行政法規，且非屬罰則規定，並無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用。其亦非解釋函令，亦不能適用稅捐稽徵法第一條之一規定。而「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，．．．」及「中央法規標準法第十八條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」亦分別為中央法規標準法第十八條及行政法院七十二年判字第一六五一號判例所規定，是本案仍應適用行為時之原規定及財政部七十七年十一月二十日台財稅第000000000號函釋規定。又本案係因原告違反行為時法規所訂之行為義務，而按稅捐稽徵法第四十四條規定裁處之行為罰，並非以有無漏稅事實作為衡量可罰性之依據，訴訟理由顯屬誤解，應無可採。原告之訴無理由，請予駁回等語。
理由按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給予憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條固訂有明文。本件被告以原告於八十五年三、四月間外銷出口貨物二批，金額新台幣（以下同）五、二七二、四三七元，原已開立字軌號碼：ＢＷ00000000及ＣＧ00000000號統一發票兩張，嗣將該兩張統一發票作廢，構成未依法給與他人憑證之行為，案經查獲，乃依稅捐稽徵法第四十四條按查明認定之總額科處百分之五罰鍰計二六三、六二一元，固非無見。據查營業人直接外銷貨物或勞務予國外買受人得免開統一發票，財政部八十六年六月二十六日台財稅第000000000號令修正之統一發票使用辦法第四條第三十二款定有明文。該辦法並將原第十條第一項「營業人外銷貨物應於報關當日按海關公布報關適用之匯率換算銷售額開立統一發票．．．」之規定刪除。故營業人於上開統一發票使用辦法修正施行前，直接外銷貨物或勞務予國外買受人，而未開立統一發票者，原應依稅捐稽徵法第四十四條規定予以處罰，惟於上開統一發票使用辦法修正後，其行為既不構成稅捐稽徵法第四十四條所定「應給與他人憑證而未給與」之要件，對於尚未裁罰確定之案件，揆諸稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，自不得再依稅捐稽徵法第四十四條予以處罰。財政部並於八十六年十一月二十六日以台財稅第000000000號明釋：「營業人於八十六年七月一日統一發票使用辦法修正施行前，直接外銷貨物或勞務予國外買受人，未依規定開立統一發票者，自本函發文日起，尚未裁罰確定之案件，准免依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」在案。則原處分依稅捐稽徵法第四十四條予以處罰，即有可議，訴願決定及再訴願決定仍維持復查決定，亦有未洽。原告執以指摘，非無理由，應將原處分及一再訴願決定均予撤銷，以符法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年二月二十日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十七年二月二十三日