裁判字號：最高行政法院89年判字第1126號判決
裁判日期：民國89年04月14日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十九年度判字第一一二六號
原告 蔡福炎 即南港機械企業社被告新竹市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月二十七日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告（獨資經營南港機械社）無進項事實，於八十一年七月至八月間取得「克蘭專案」涉嫌虛設行號連泉有限公司（以下簡稱連泉公司）所開立字軌號碼：ＰＮ00000000號之三聯式統一發票二紙，銷售額計新台幣（以下同）五○六、四○○元，稅額二五、三二○元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經台中市稅捐稽徵處通報被告查獲，經審理結果，被告以原告虛報進項稅額之違章事證明確，洵堪認定，除據以發單追繳已扣抵之營業稅額二五、三二○元外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按其虛報進項稅額科處十五倍之罰鍰計三七九、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經被告以依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋意旨，本件有八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用，乃主動以八十五年八月二十四日八五新市稅法字第三八三三四號函撤銷前開復查決定，並以八十五年九月七日八五新市稅法字第八五○四一七六九號通知台灣省政府，該案並經台灣省政府以原處分已撤銷而不復存在，其訴願不應受理為由，自程序審理予以駁回。嗣經被告以八十五年十一月五日八五新市稅法字第八五○四五六○○號函重為復查決定：「原補徵營業稅二
五、三二○元維持，罰鍰三七九、八○○元更正為二○二、五○○元。」（即依行為時營業稅法第五十一條第五款規定科處十五倍罰鍰部分，改依現行營業稅法同條款規定按所漏稅額科處八倍罰鍰），原告猶未甘服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、被告僅憑台灣台北地方法院檢察署檢察官起訴書，認為連泉公司所開立之發票均為虛偽，即對本案之交易未經查證而加以核課及罰鍰，違反鈞院有關事實的認定應憑證據，不得出於臆測的判例，鈞院八十七年判字第二三九號判決可稽，原告與連泉公司為實際交易對象，非全不可信，檢察官之起訴書，僅可供參考。二、原告為機械社，挖土機、推土機均在工地現場操作及損壞修理，乃必然之現象，由於環境時間緊迫，都以「銀貨兩訖」（可以說是搶時間）來證明交易之事實。被告無法說明其實際交易對象，卻認定無進貨事實，而以營業稅法第五十一條處以八倍罰鍰，令人難以心服。三、進項憑證不予認定，銷項憑證亦應不予認定，方稱合理；況且工程不可能無中生有。本案連泉公司涉嫌虛開發票給予其他廠商作為進項憑證或有其事實，但是涉案情形應逐案查核求證，不能以連泉公司有虛開發票一事，就推論該公司對任何業務均未實際承作。四、縱上所陳，請求撤銷原處分，改處以行為罰，或請求撤銷原處分改為營業稅法第五十一條虛偽進項稅額，有進貨事實者，按所漏稅額處以三倍罰鍰等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。另「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」為鈞院三十六年判字第十六號著有判例。二、本件原告無進貨事實於八十一年七－八月間取得「克蘭專案」涉嫌虛設行號連泉有限公司所開立字軌號碼ＰＮ00000000號統一發票二紙，銷售額五○六、四○○元稅額二
五、三二○元充作進項憑證申報扣抵稅款，案經台中市稅捐稽徵處通報被告查獲，經審理結果，違章事證明確，被告據以補徵營業稅二五、三二○元及科處所漏稅額十五倍罰鍰三七九、八○○元，揆諸首揭稅法規定洵無違誤。惟本件為八十五年七月三十日修正公布稅捐稽徵法第四十八條之三後，經被告於八十五年八月二十四日八五新市稅法字第三八三三四號函復申請人撤銷原處分，由被告另為適法處分，並經台灣省政府八十五年九月十七日八五訴二字第一六四八三六號訴願決定書「本件原處分既經原處分機關自行撤銷，其訴願標的已消失，本件訴願自不應受理，訴願駁回。」被告依從新從輕原則於八十五年十一月五日新市稅法字第八五○四五六○○號復查決定，將原告違反營業稅法第五十一條第五款按所漏稅額課處十五倍罰鍰三七九、八○○元改按所漏稅額處八倍罰鍰計二○二、五○○元，合先敍明。三、謹將原告主張逐一答辯如后：㈠查連泉公司負責人 黃書富 涉及違反稅捐稽徵法等業經台灣台北地方法院刑事判決八十五年二月二十七日北院仁刑鴻八五訴緝字第五三號判決：「黃書富無罪」其理由三略為：「經查，被告（即黃書富）雖自八十年八月間至八十二年一月間被登記為連泉有限公司負責人，但其於八十年十月四日修訂公司章程所附之黃書富國民身分證照片及遷址申請所附申請書上之國民身分證照片及簽名，以肉眼辨識即可知國民身分證照片係經變照並非黃書富本人，其上之簽名亦與黃書富歷次之簽名顯著不同，足見被告所辯國民身分證被冒用之情，應屬可採．．．。」本件原告八十一年七－八月取得連泉公司所開立發票申報扣抵涉及違章期間，依上述判決正是黃書富身分證經人冒用變造，辦理登記為連泉公司負責人，按公司負責人對外代表公司，公司負責人既係經人虛設則連泉公司有無實際從事業務，有無進銷貨事實，不言可喻。本件核定原告無進貨事實，虛報進項稅額尚非出於臆測，所憑藉的亦非僅檢察官的起訴書，亦無違鈞院八十七年判字第二三九號判決意旨。㈡又原告八十四年十一月十五日至被告說明略以：「係挖土機、堆土機換泵浦及修理費，因在關西工地損壞，經 彭宏欽 介紹找人至工地修理，修理後機械經使用，沒問題，該修理人員即拿發票請款，係以現金支付」，並表示「機械在工地修理，．．．記不起修理人員為何姓名，．．．彭宏欽地址不清楚．．．。」等語，查本案原告涉及違章漏稅期間為八十一年七－八月，惟原告所提供指稱之事證計一一五張估價單則均屬八十一年一－四月間各項支出之估價證明，又所取得連泉公司所開立發票上又均記載為機械修理費，此與其負責人至被告所作說明及原告主張「為搶時間都以銀貨兩訖」顯然不同，另原告亦未能提示支付證明，且攜帶鉅額現金（本案含稅金額共計五三一、七二○元）至工地支付，卻無法說明其實際交易對象，亦有違常情。以上種種，尚難以認定原告有進貨事實，依首揭鈞院三十六年判字第十六號判例，被告以原告無進貨事實，虛報進項稅額論處尚無違誤。㈢次查原告營業項目係從事挖土機、堆土機之承包工程等，既有承包工程之銷售行為即應依規定開立發票並報繳營業稅，其與一般商品買賣業，須先有進貨方有銷售行為不同，是原告所稱本件被告進項憑證既不予認定，則銷項憑證亦應不予認定方稱合理，顯為強辯。本件原告涉及無進貨事實虛報進項稅額卻主張撤銷原處分，依行為罰或有進貨事實論處，均於法無據。四、綜上，原告既未能指出實際銷售人及陳明付款事宜，且被告核定原告虛報進項稅額之違章事宜亦為原告所不爭執，再者，原告於行政救濟階段亦主張俟法院判決確定連泉公司為虛設行號後再予裁處，依台灣台北地方法院八十五年度訴緝字第五三號刑事判決事實，是本件被告以原告無進貨事實，虛報進項稅額依相關稅法規定裁處八倍罰鍰尚無違誤，應予維持。五、據上論結，本件提起訴訟，並無理由，請求判決將原告之訴駁回，以維稅政等語。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一發票之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定；又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：
．．．虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。本件原告無進項事實，於八十一年七月至八月間取得「克蘭專案」涉嫌虛設行號連泉公司所開立字軌號碼：ＰＮ00000000號之三聯式統一發票二紙，銷售額計五○六、四○○元，稅額二五、三二○元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經台中市稅捐稽徵處通報被告查獲，經審理結果，被告以原告虛報進項稅額之違章事證明確，洵堪認定，除據以發單追繳已扣抵之營業稅額二五、三二○元外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按其虛報進項稅額科處十五倍之罰鍰計三七九、八○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經被告以依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋意旨，本件有八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用，乃主動以八十五年八月二十四日八五新市稅法字第三八三三四號函撤銷前開復查決定，並以八十五年九月七日八五新市稅法字第八五○四一七六九號通知台灣省政府，該案並經台灣省政府以原處分已撤銷而不復存在，其訴願不應受理為由，自程序審理予以駁回。嗣經被告以八十五年十一月五日八五新市稅法字第八五○四五六○○號函重為復查決定：「原補徵營業稅二五、三二○元維持，罰鍰三
七九、八○○元更正為二○二、五○○元。」（即依行為時營業稅法第五十一條第五款規定科處十五倍罰鍰部分，改依現行營業稅法同條款規定按所漏稅額科處八倍罰鍰），原告仍表不服，乃循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：㈠、南港機械企業社係原告蔡福炎獨資經營之營利事業，有統一發票查核清單附於原處分卷可按，乃逕予記載原告蔡福炎即南港機械企業社，合先敍明。㈡原告於八十四年十一月十五日至被告處說明略以：「係挖土機、推土機換泵浦及修理費，因在關西工地損壞，經彭宏欽介紹找人至工地修理，修理後機械經使用，沒問題，該修理人即拿發票請款，係以現金支付。」，並表示「機械在工地修理，．．．記不起修理人員何姓名。」等語，嗣原告提出一一五紙估價單影本申請被告就之重新核估，惟該估價單係分別為八十一年一月份至八十一年六月份之估價單，與本件八十一年七月、八月之二紙系爭統一發票及原告前開說明之情事不相符合，尚不得採為證明本件系爭統一發票所載進項事實之證據。㈡、系爭統一發票均僅列印八十一年及七月或八月，未記載日期，且金額分別二一六、八二○元及二八九、五八○元（未含稅），尚難謂係零星小額，原告未能提出確切之支付證明。又原告所提出之前開估價單影本其中有金額僅二○○元者，尚分三項列明品名，而本件系爭統一發票金額高達二一六、八二○元及二八九、五八○元卻未有估價單，與事理顯有違。㈢、開立系爭統一發票之連泉公司，台灣台北地方法院檢察署檢察官八十三年度偵字第一二九四二、一二九四○號函起訴書犯罪事實記載其係虛設之公司，台灣台北地方法院八十五年度訴緝字第五三號刑事判決，理由記載黃書富辯稱其國民身分證被冒用而被登記為連泉公司之負責人，應屬可採等語。則系爭統一發票之記載銷項事實誠難認為真實，其自不足以證明原告有該進項事實，從而，被告認原告無進項事實，於八十一年七月至八月間取得「克蘭專案」涉嫌虛設行號連泉公司所開立字軌號碼：ＰＮ00000000號之三聯式統一發票二紙，銷售額計五○六、四○○元，稅額二五、三二○元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，係虛報進項稅額，乃據以發單追繳已扣抵之營業稅額二五、三二○元，揆諸首揭規定，核無違誤。又本件原告之違章行為，係在現行營業稅法第五十一條第五款修正公布前，惟法律不溯及既往原則，乃法律之適用原則，而立法時基於國策或社會之需要，仍可明定法律有溯及之效力，八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。本件原處分以原告虛報進項稅額，除據以發單追繳原告已申報扣抵之營業稅額二五、三二○元外，依稅捐稽徵法第四十八條之三及現行營業稅法第五十一條第五款規定，乃准予改按所漏稅額二五、三二○元科處八倍罰鍰，變更罰鍰為二○二、五○○元（原按所漏稅額科處十五倍罰鍰為三七九、八○○元），揆諸首揭規定及說明，亦無不合。㈣、綜上所訴，原告所訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分，均無不合，原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年四月十四日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 王立杰 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年四月十八日