裁判字號：最高行政法院98年裁字第2072號裁定
裁判日期：民國98年08月27日
裁判案由：營業稅
最高行政法院裁定
98年度裁字第2072號上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○被上訴人台灣近藤劍橋股份有限公司代表人乙○○○訴訟代理人 羅裕傑 會計師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年9月6日臺北高等行政法院95年度訴字第2319號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣被上訴人經建誼企業股份有限公司（下稱建誼公司）檢舉，被上訴人於民國（下同）92年3月至5月間，以接受國外委託人日本DANSCIENCE株式會社（下稱日本DAN公司）提供之主零件，以被上訴人名義報關進口，於組裝及加工後依日本DAN公司之指示將該完成品運交予國內廠商之模式，受託代銷貨物，短漏開統一發票。案經上訴人所屬松山分局審理結果，核定被上訴人受託代銷貨物，金額計新臺幣（下同）7,775,041元，逃漏營業稅計388,752元（被上訴人已於94年8月19日繳納），扣除違章行為發生日起至查獲日止最低累積留抵稅額83,328元，實際漏稅額計305,424元，除補徵原漏稅額外，並按其實際漏稅額305,424元處5倍之罰鍰計1,527,100元（計至百元止，下同）；另按其未依規定給予他人憑證之金額1,925,139元處5%罰鍰計96,256元，合計共處罰鍰1,623,356元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人95年1月18日財北國稅法字第0940215389號復查決定書（下稱原處分）准予撤銷行為罰罰鍰96,256元，並變更漏稅罰罰鍰為1,059,600元。被上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分不利於被上訴人之部分後，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠依營業稅法第1條至第3條規定意旨，營業稅係消費稅，納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人等，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，故貨物之所有權移轉即應課稅，被上訴人依國外客戶日本DAN公司指示將加工後之貨物運交國內廠商建誼公司，已完成貨物所有權之移轉，依本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議及財政部85年7月24日台財稅字第851912320號函釋，即應就系爭銷售階段之加值額予以課稅，始符合營業稅課徵之立法目的，而被上訴人即為納稅主體，被上訴人於92年3月至5月間受託代銷貨物金額為9,700,180元，應依規定開立統一發票，其未依規定開立統一發票即有漏稅事實存在，是上訴人原處分於法有據並無違誤。原判決逕為撤銷原處分，與整體營業稅制有違，將造成系爭銷售階段（被上訴人移轉加工後貨物所有權予建誼公司）之加值額未能予以課稅，即造成國家整體營業稅收之短少，因建誼公司若直接從日本DAN公司進口系爭銷售之貨物，依營業稅法第2條第2款規定，進口貨物之收貨人或持有人，須繳納營業稅，而本件僅有進口零件部分繳納營業稅，其差額即為短少系爭銷售階段加值額部分之營業稅金額，是原審判決與本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨有所不符，難認無適用法規錯誤之違背法令。㈡又被上訴人與日本DAN公司訂定契約亦有注意適用國內法令之義務，被上訴人未依規定開立統一發票，尚有「應注意，並能注意，而不注意」之過失，仍應處以罰鍰，是原處分尚無違誤。㈢原審法院核認被上訴人無受託代銷貨物事實，惟本件系爭交易模式，不論貨物所有權移轉流程或資金流程均已符合營業稅法第1條至第3條規定及財政部85年7月24日台財稅字第851912320號函釋規定之適用，按私法上的契約自由，仍不能違背公法上之義務，若未依規定開立統一發票，已構成違反營業稅法之違章行為，自為法所不許。㈣依營業稅法第2條規定可知，建誼公司並非本件交易關係之營業稅納稅義務人，故不能免除被上訴人就本件交易之法定義務，是被上訴人主張建誼公司為日本DAN公司在臺之營業代理人並無可採。原審判決就本件之審酌，僅憑被上訴人提供之契約核認其無受託代銷貨物事實，殊未斟酌全辯論意旨，且就上訴人有利之證據方法亦未敘明不採理由，顯有判決不備理由之違背法令。㈤原審法院核認財政部85年7月24日台財稅字第851912320號函釋係依其主管職權所為，且其內容未與母法牴觸，上訴人引以為據，於法並無不合，且經查明被上訴人確實有該當財政部85年7月24日台財稅字第851912320號函釋之構成要件事實，基於租稅法定主義，自應優先適用，以維護租稅秩序及公平，是原審判決顯有判決理由矛盾之違背法令情事等語。
四、惟查原判決撤銷訴願決定及原處分不利於被上訴人之部分，其理由已敍明：㈠依被上訴人與日本DAN公司之「取引基本契約書」第1條、第2條第1項後段、第7條及第8條約定內容以觀，被上訴人與日本DAN公司間之契約關係，係一代工（承攬）契約關係，即由承攬人即被上訴人使用定作人日本DAN公司所提供並進口至我國之零配件，予以加工，完成後送達定作人指定地點，由定作人驗收。被上訴人另須提供濾心供加工之用，雖不在契約約定之內，惟查此一事實，僅至多將原典型之承攬契約易其性質為工作物供給契約，仍不脫承攬之範疇，且被上訴人就此部分，亦分別就銷售勞務（加工）及貨物（濾心），於92年5月20日分別開立含稅金額1,710,000元及311,396元之發票予日本DAN公司。由以上諸點，看不出被上訴人有受日本DAN公司委託代銷貨物予他人之權限，亦看不出被上訴人有財政部85年7月24日台財稅字第851912320號函釋所稱受指示直接交貨予買受人之情事（因尚需日本DAN公司驗收），均無足證明被上訴人有受託代銷貨物之事實。㈡依被上訴人於訴訟中，提出日本DAN公司出具之聲明書以：「…本公司委任建誼公司接受訂貨及接洽業務，並有權代表本公司收受或交付貨物與客戶。本公司之營業代理人建誼公司前於中華民國92年3月至5月間，代表本公司收受由台灣近藤劍橋股份有限公司委託允菱科技有限公司交付之貨物共3批，其交貨之詳細情形如下…」，經核所附之出貨單明細，即系爭銷售之貨物，益證被上訴人送達系爭貨物與建誼公司，係依契約第7條之約定，並無受託代銷貨物之事實。㈢經上訴人向士林電機公司查證，依士林電機公司96年4月26日（96）士電財會字第096號函所檢附之交貨計劃表1紙、銷貨單3紙、進貨發票3紙及付款明細等資料以觀，士林電機公司係向建誼公司訂購日本DAN公司之系爭產品計359台，每台單價30,500元，3筆貨款亦均係由士林電機公司付給建誼公司，與被上訴人無涉。㈣於訴訟中上訴人再度向建誼公司查證，依建誼公司之說明略以：日本DAN公司於92年委託業務支援，士林電機公司於同年欲向日本DAN公司訂購產品359台，其中主要零件分進口方式，為日本DAN公司出售部分零件至建誼公司，濾心部分則由被上訴人進口後，並由被上訴人在臺製作外殼及組裝完成，土林電機向建誼公司取得單價30,500元之發票，建誼公司卻只取得零件進口成本憑證，兩者相差甚大，便請日本DAN公司補齊，日本DAN公司請被上訴人出示濾心及組裝費用提供建誼公司，被上訴人則以此交易與建誼無關，無法提供相關憑證給建誼公司，建誼公司即向國稅局報備等語，經與報價單、訂購單、「ORDER」、受領書及商業發票等資料相核，再與日本DAN公司之聲明書對照以觀，益證被上訴人係受日本DAN公司指示加工，且部分零件係由日本DAN公司委託「業務支援」之建誼公司進口，則建誼公司與日本DAN公司間，並非財政部85年7月24日台財稅字第851912320號函釋所稱之「乙方」及「丙、丁方」間之單純銷售關係（涉及建誼公司是否係日本DAN公司之境內營業代理人之另一問題），是被上訴人主張其不負有開立發票予建誼公司之義務，堪足採信。㈤稅捐之課徵既以人民在私法（民商法）經濟活動成果為標的，是稅法上有關稅捐債務的判定，亦必須尊重人民在私法上權利義務歸屬之形成自由，只要不牽涉到濫用私法制度中法律形成之可能性，刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式之稅捐規避行為，在稅法均尚無將之導入固定交易模式之必要等語。即已論明被上訴人向日本DAN公司承攬代工FFU之零配件組裝，依指示將完成品送到士林電機之場所，由建誼公司代表日本DAN公司驗收貨物，再交付士林電機公司，被上訴人並非受託代銷貨物，自無行為時營業稅法第3條第3項第5款規定「視為銷售貨物」之適用，而財政部85年7月24日台財稅字第851912320號函釋意旨亦係指必須查明國內廠商確有受國外客戶委託代銷貨物之事實，始應視為銷售貨物。且本件並無「非交易對象」之人開立發票之問題，自與本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議無涉。經核上訴意旨，係以其主觀歧異之見解，對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國98年8月27日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官胡方新法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年8月28日
書記官邱彰德