臺北高等行政法院99年度訴更一字第65號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴更一字第65號判決

裁判日期：民國99年10月14日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第65號99年9月16日辯論終結原告甲○○訴訟代理人丁○○○○○被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600390720號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於97年7月16日以96年度訴字第4021號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年5月20日以99年度判字第494號判決將原判決廢棄，發回本院更行審理，本院判決如下：
主文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之被繼承人戊○○貞於93年11月28日死亡，原告辦理遺產稅申報，原列報坐落桃園縣○○鄉○○○段287-200、288-21、288-345地號等3筆信託土地（以下簡稱系爭信託土地）不計入遺產；經被告查核結果，以該3筆信託土地係被繼承人享有全部信託利益權利之信託土地，分別按該等土地公告現值核算信託權利價值併入遺產總額課稅，核定遺產總額為新臺幣（下同）57,254,042元、遺產淨額為48,854,042元，應納稅額則為14,523,157元。原告不服，主張系爭信託土地係無償供公眾通行使用之巷道，應以土地公告現值之16%或依實際市價為公告現值之12%核定遺產價值為由，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於97年7月16日以96年度訴字第4021號判決駁回原告之訴，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院於99年5月20日以99年度判字第494號判決廢棄原判決，發回本院更行審理。
二、本件原告主張：㈠系爭信託土地係既成道路用地：
⒈依行政法院（現改制為最高行政法院）76年度判字第1077號
判決意旨及臺灣省建築管理規則第4條規定，私有土地若供公眾通行數十年有餘，且便道所有權人從未禁止，應認已有公用地役權關係存在，得○○○鄉鎮○○○○○路編為既成道路。便道所有權人雖保有所有權，依法即不得訴請收回土地，亦不得違反供公眾通行之目的而為使用。
⒉且依桃園縣龍潭鄉公所95年7月19日龍鄉工字第0950018209
號函（以下簡稱龍潭鄉公所95年7月19日函），系爭信託土○○○鄉○○○○○道路，並非法定空地。又依桃園縣政府94年6月21日府工土字第0940167894號函（以下簡稱桃園縣政府94年6月21日函），系爭信託土地之現況為鋪設柏油路面供通行使用之村里道路，並經土地所有權人切結無償供公眾通行。再者，依桃園縣政府稅捐稽徵處大溪分處94年12月22日桃稅溪壹字第0940034924號函（以下簡稱大溪稅稽分處94年12月22日函），系爭信託土地為無償供公眾通行道路且非屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條規定相符，准自94年起至適用減免原因事實消滅時止免徵地價稅。是以，系爭信託土地○○○鄉鎮○○○○道路，鋪設柏油路，無償供公眾通行」、「非法定空地」及「免徵地價稅」等符合主管機關審核不計入遺產總額之供公眾通行既成巷道之要件，故系爭信託土地確屬既成道路無疑。
㈡本件系爭信託土地為既成道路用地，變現困難，是被告課以高額稅金，有違公平正義：
⒈徵之遺產及贈與稅法第16條第12款規定之立法理由─「供公
眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之1規定，增訂第12款規定，使此類土地不計入遺產額，免課遺產稅。」。準此，相較於公共設施保留地之所有權人尚保有使用收益權，包括政府徵收價值、容積移轉價值及抵繳遺產稅價值等權益，而系爭信託土地既經土地所有權人切結無償供公眾通行，其繼承人之實際處分權利及利用價值，即遠低於公共設施保留地及土地公告現值，故被告以土地公告現值核定系徵遺產稅額，顯與時價不相當，所為核定自有違誤。
⒉且若申請實物抵繳，以信託道路用地抵繳核定稅額，使國家
取得無價值土地，將有侵襲稅源可能，蓋財產局取得土地後，將徒增土地保管費用；並增加興訟及稽徵成本，除求得信託道路用地外，並開起另一避稅管道。又若不得以信託道路抵繳遺產稅，則難以繳納高額遺產稅。是被告執意對無價值之系爭信託土地核課高額遺產稅金，有違遺產及贈與稅法第16條第12款之立法意旨及租稅公平，更與改制前行政法院64年度判字第361號判決所揭「亦違反遺產稅係以被繼承人所遺留之財產為課徵標的，有遺產始行課徵，此為遺產稅特有之性質，不發生繼承人無力清償問題，...」意旨不符等情；並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」、「遺產……價值之計算，以被繼承人死亡時……之時價為準；……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……」、「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，……信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」、「左列各款不計入遺產總額……十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條之2第2項、第10條第1項、第3項、第10條之1第1款及第16條第12款所明定。次按「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如左：……三十六、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路。」，為建築技術規則建築設計施工編第1條第36款及第38款所規定。
㈡本件系爭信託土地周圍建物係於70年核發建照，桃園縣政府
僅保有75年以後之核發建照資料，故該府轉請龍潭鄉公所查索資料，龍潭鄉公所迄未回復；又系爭信託土地為建築基地之一部分，桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○○○號部分為既成巷路及部分為私設道路，另黃泥塘段288-21、288-345地號為私設道路，非屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定之經政府闢為公眾通行或其他無償供公眾通行之道路土地，即無最高行政法院據以判決鈞院96年度訴字第4021號判決違法之情事，則被告按系爭信託土地之公告土地現值核估遺產價值，並據以課徵遺產稅，並無違法。
㈢又查系爭信託土地是否為建築基地內之類似通路或私設通路
或私設巷道，經被告向龍潭鄉公所查證結果，該所以99年8月26日龍鄉公字第0990023361號函（以下簡稱龍潭鄉公所99年8月26日函）復，略以「經查依據本所核發之70年龍鄉建使字第2998號使用執照圖說案得知，旨○○○鄉○○○段○○○○○○○○號土地部份為既成巷路及部份為私設道路、另黃泥塘段288-21、288-345地號土地為私設道路」等語。是以，系爭信託土地為建築基地內之私設道路部分，即非遺產及贈與稅法第16條第12款規定所指之「無償供公眾通行之道路」，於遺產標的為系爭信託土地時，依法應列入遺產課稅，以遺產標的為信託利益，並系爭信託土地為信託財產時，自應以系爭信託土地之遺產價值核估信託利益價值課徵遺產稅。鈞院98年11月19日98年度訴字第1643號判決理由略謂：「……系爭土地既係為上述執照申請範圍之私設通路，乃為建築基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係經原告被繼承人提供該執照營造完成之建物住戶通行所用，為營建實務上取得建造執照及使用執照之必要條件，則該通路乃為獲建築許可而提供，在已取得建照及使用執照之申請建築基地範圍內，而為已供建築使用之土地，核與前述遺產及贈與稅法第16條第12款旨在排除具有特別犧牲所成立公用地役關係之私有既成巷道，免為課徵遺產稅之客體本意，尚有未合；系爭土地又經都市計畫劃定土地使用分區為住宅區，並非劃定為公共設施保留地，而不符都市計畫法第50條之1規定之要件。……依上揭建築技術規則建築設計施工編所規劃設立之『私設通路』，並不在該編所指『道路』之列。系爭土地既係依上述建築技術規則建築設計施工編第1條第38款規定所規劃之私設通路，已與遺產及贈與稅法第16條第12款所指之『無償供公眾通行之道路』有間。是縱該土地於土地登記謄本登載為『私設巷道』，且經臺北縣三重市公所會勘確認該土地部分位於國隆路12巷內，為該所養護且可供公共通行使用之巷道，仍不影響系爭土地非屬遺產及贈與稅法第16條第12款所規定：『無償供公眾通行之道路』之認定。而系爭土地既非遺產及贈與稅法第16條第12款規定所指之『無償供公眾通行之道路』，是其雖經臺北縣政府工務局指明為：不計入法定空地面積之私設通路，仍非得為有利原告之論據。故原告上開主張，容係其個人一己之主觀見解，尚無可取」等語，亦肯認在案。
㈣再者，系爭信託土地屬都市計畫範圍外之一般農業區交通用
地、鄉村區乙種建築用地，若系爭信託土地與附近土地一併作都市更新或重建，仍有價值。況經就系爭信託土地所繫之信託契約書、土地登記申請書及土地登記第二類謄本查核，被繼承人所有系爭信託土地於93年6月23日信託登記予受託人坤盈實業股份有限公司（以下簡稱坤盈公司），信託權利價值為52,627,650元，信託期間自93年5月20日起至98年5月20日止，受益人為被繼承人本人，並以「出售及管理信託財產」為信託目的。若如原告所稱系爭信託土地已無利用價值，又何須於被繼承人死亡前5個月移轉登記受託人名下，顯有矛盾等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為本件被繼承人對系爭信託土地所享有之信託權利價值，究應以系爭信託土地之公告土地現值或評定標準價格計算之，抑或應依實際價格予以核估，並據以課徵遺產稅？經查：
㈠按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死
亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2項）本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」、「遺產或贈與財產價值之計算，本細則無規定者，由財政部另以命令定之。」，行為時遺產及贈與稅法第10條、第10條之1第1款暨遺產及贈與稅法施行細則第41條（嗣98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第10條第3項後段增列「其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」、98年9月17日修正發布之遺產及贈與稅法施行細則第41條則修正為「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」）分別定有明文。
㈡由是可知，遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為
準；而遺產中之土地，因平均地權條例第46條「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，．．．繪○○○區段○○○○區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，．．．；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」規定，乃以公告土地現值或評定標準價格作為土地之時價；惟因公告土地現值係調查地價動態按年評定而得，而個別土地之價格仍會因其客觀存在之特殊情形而受影響，參以財政部74年10月18日臺財稅第23688號函：「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」之釋示，足見遺產及贈與稅法第10條第3項關於遺產中之土地以公告土地現值或評定標準價格作為時價之規定，係就一般常態使用之土地所為計算時價之原則性規定，然若土地客觀上存有明顯影響土地時價之情形者，仍應依實際價格予以核估課徵遺產稅，方符實質課稅原則。
㈢又按「左列各款不計入遺產總額：．．．十二、被繼承人遺
產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」，為遺產及贈與稅法第16條第12款所明定；該款係基於「供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅，顯失公允」之理由而制定。亦即，於立法政策上，已認供公眾通行之道路土地，因所有權人事實上已無法使用收益，基於舉輕以明重之法理，而不計入遺產總額。準此，以供公眾通行之道路土地為權利內容之遺產，其遺產標的因屬權利而非該土地本身，固無遺產及贈與稅法第16條第12款關於不計入遺產總額規定之適用；若該土地為信託財產，於計算該遺產之權利價值時，依遺產及贈與稅法第10條之1第1款規定，仍應按該信託財產之時價為之，惟該信託財產既屬供公眾通行之道路土地，而此等土地因所有權人事實上已無法使用收益，其客觀價值自會因此而有顯著低落情形，則於核算該信託財產價值時，依上開所述，尚不得逕按該信託土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估，並據以課徵遺產稅，殆無疑義。
㈣本件被繼承人戊○○貞於生前之93年6月23日，以信託為原
因，將系爭信託土地辦理移轉登記為受託人坤盈公司所有，並於93年5月23日訂立之信託契約書約定被繼承人戊○○貞為系爭信託契約之受益人，享有全部信託利益之權利。嗣趙宣美貞於93年11月28日死亡，原告辦理遺產稅申報，列報系爭信託土地不計入遺產；經被告查核結果，以系爭信託土地係被繼承人享有全部信託利益權利之信託土地，分別按該等土地公告現值核算信託權利價值併入遺產總額課稅，核定遺產總額為57,254,042元、遺產淨額為48,854,042元，應納稅額則為14,523,157元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於97年7月16日以96年度訴字第4021號判決駁回原告之訴，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院於99年5月20日以99年度判字第494號判決廢棄原判決，發回本院更行審理。
㈤經查被告原處分認系爭信託土地並無遺產及贈與稅法第16條
第12款關於不計入遺產總額規定之適用，無非以系爭信託土地因於被繼承人戊○○貞生前已信託於坤盈公司，且由被繼承人享有全部信託利益，是被繼承人戊○○貞於93年11月28日死亡時，其遺產標的為「權利」，至系爭信託土地則非遺產之標的，核與遺產及贈與稅法第16條第12款所規定遺產標的為「土地」者不同，遂依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，就被繼承人上開信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，予以課徵遺產稅為據，固非全然無憑。惟查：
⑴遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均在防
止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面，觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
①就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念
－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
②就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
⑵又我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺
產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；且遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有『利得』，提高其負擔稅負之能力；參以遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之『實際利益』為計算之準據。由是，在遺產標的為被繼承人享有信託土地之信託利益之權利時，仍應審酌繼承人所繼承之信託利益權利是否具有『實際利益』，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制，先予指明。
⑶就本件個案言：
A.按「『稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。』固為85年1月26日公布信託法第1條所規定，然信託法於公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。」，最高法院85年台上字第558號著有判例可資參照。
B.經查系爭土地之信託期間雖係5年（自93年5月20日至98年5月20日止），惟系爭土地周圍建物係於70年間即經核發建造執照在案，系爭土地皆已變成既成道路，且巷、弄早經編排完成通行多年，業經原告提出桃園縣大溪地政事務所土地複丈成果圖彩色影印、系爭信託土地實況說明一覽表（附現場彩色相片及細項說明）1冊在案，復為被告所不否認，自堪認為真實。
C.依大溪稅稽分處94年12月22日函顯示，系爭信託土地為無償供公眾通行之道路，且非屬法定空地，核與土地稅減免規則第9條規定相符，故准自94年起至適用減免原因事實消滅時止，予以免徵地價稅。參以龍潭鄉公所95年7月19日函所載，系爭信託土○○○鄉○○○○○道路，並非法定空地；及桃園縣政府94年6月21日函，明示系爭信託土地之現況為鋪設柏油路面供通行使用之村里道路，並經土地所有權人切結無償供公眾通行等情，是系爭土地在其周圍建物於70年間經建造完成後，已遭鋪設柏油路面，變成無償供公眾通行之既成道路之事實，即堪以認定。
D.由上以觀，被繼承人戊○○貞於生前之93年6月23日，以信託為原因，將系爭信託土地辦理移轉登記為受託人坤盈公司所有，該信託契約信託之旨固名為出售及管理信託財產，但仍不能置前述之事實於不顧，尤以桃園縣政府94年6月21日函所指之「經土地所有權人切結無償供公眾通行」情形，加以85年1月26日信託法已公布施行，乃眾所周知之事，被繼承人於簽訂信託契約之際，殊無諉為不知之可能，徵之首開判例意旨，本件自仍應就其信託經濟目的為實質上之考量。
E.觀之系爭信託契約，其信託之目的乃為出售及管理信託財產，然查系爭土地既於70年間，在其周圍建物建造完成後，已遭鋪設柏油路面，變成無償供公眾通行之既成道路，則被繼承人戊○○貞在事實上確無法使用收益，其客觀上之價值，即有顯著低落之既成狀況，亦影響其管理之收益及出售之價格，乃不爭之事實，自不因嗣後於93年5月23日訂立信託契約，並於同年6月23日辦訖信託移轉登記，即有所改變或影響。是系爭信託土地財產之時價，即非得逕按系爭土地之公告土地現值或評定標準價格計算，而應依照實際價格予以核估，則繼承人（即原告）因本件繼承所繼承之『信託利益』，自須衡酌其權利實際價值，至為灼然。
F.本件被告忽略系爭信託土地之實際經濟價值及被繼承人趙宣美貞信託之經濟目的，徒以系爭土地係屬都市計畫範圍外之一般農業區交通用地、鄉村區乙種建築用地，『若（將來）』系爭土地與附近土地一起作都市更新或重建，仍係有價值的，及如無價值，為何要信託予坤盈公司云云，單以信託契約所填載價值為5000多萬元字樣，即逕認系爭土地於被繼承人戊○○貞於93年11月28日死亡時，系爭土地確具有價值云云，顯係將信託目的與現場實況一分為二，不無裂解事實之嫌，尚難謂於「土地因所有權人事實上已無法使用收益，客觀價值自會因此有顯著低落情事」部分有合理之裁量，原告起訴指摘，非無理由。
G.至被告所稱若系爭土地於建築當時係計算在周圍集合住宅之建蔽率內，即屬於建築用地之一部分，非屬道路，亦非屬無償提供，即不能免徵遺產稅一節。經查遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以被繼承人前就遺產標的所為行為為依準。本件被告上開主張雖非泛稱無據，然查此係屬被繼承人戊○○貞於生前70年間之行為，縱有利得，與本件繼承事實發生時（即93年11月28日），所謂之遺產標的「權利」，即系爭信託土地之信託利益之權利，係屬二事，被告混為一談，殊屬誤解，附此述明。
綜上所述，本件被告所為原處分，揆諸前揭法條規定及上開說明，殊有違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，皆不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分、復查決定及訴願決定予以撤銷，著由被告依前述本院所闡明覈實查明計算後另為適法之核定。至兩造其餘之陳述及主張，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年10月14日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年10月14日
書記官劉育伶