裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第784號判決
裁判日期：民國92年12月04日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第七八四號
原告甲○○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二十八日台財訴字第○九二○○二四二二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國九十年六月二十九日將其所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段○○○○○號土地贈與其子丙○○及 張慶烜 ，經被告所屬竹南稽徵所核准不計入贈與總額課徵贈與稅，並管制五年。嗣於列管期間內，經苗栗縣政府查獲該土地未作農業使用通報查處，經該所通知限期恢復作農業使用，惟逾期未恢愎，該所乃按系爭土地公告現值核定贈與總額新台幣（下同）五、七四五、六○○元，並依規定向原告追繳贈與稅額四五六、二九六元，原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提出行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：本件原告將所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段○○○○○號土地贈與丙○○、張慶烜。丙○○因從事台灣省尖豐公路（省公局）道路拓寬工程，暫時堆放所挖取之土方，駁坎完峻後該土方必須運回填土，乃將土方集中暫時堆置，四周均種植農作物，苗栗縣政府勘查時，原告未全部作農業使用，為兩造所不爭。被告所屬竹南稽徵所限期原告於三十日內恢復作農業使用，原告均按期恢復使用，被告未扣除天候（雨天）之天數，顯有不當。又被告若認未全部恢復使用，自應有派員至現場會同受贈人丙○○、張慶烜復勘，且勘查紀錄必須經受贈人等簽名，方屬妥適。縱被告認原告應繳納贈與稅，亦應以就部分暫時堆放土方部分土地追繳（最高行政法院九十一年度判字第一五六○號判決參照），被告以整筆土地追繳，顯有不當。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告於九十年六月二十九日將其所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段一五一五地號（面積三、五九一平方公尺、持分全）土地贈與其子丙○○及張慶烜，於取得苗栗縣頭份鎮公所核發之農業用地作農業使用證明後，向被告所屬竹南稽徵所申請依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，不計入贈與總額課徵贈與稅，經該所核准並管制五年。嗣於列管期間內，經苗栗縣政府（建設課、農業局）、頭份鎮公所會同受贈人丙○○實地勘查結果，查獲有未經許可非法堆置土石，設置簡易碎解土石場等未作農業使用之情形，嗣經被告所屬竹南稽徵所於九十一年八月二十八日以中區國稅竹南資字第○九一○○一一○一七號函限期於文到三十日內恢復作農業使用，並說明如未恢復作農業使用，將追補應納稅賦，通知函業於九十一年八月三十日送達，該所於九十一年十月九日再派員會同受贈人前往現場複勘結果，堆置之土石仍未移除，有苗栗縣政府通報之會勘紀錄、九十一年八月二十九日、九十一年十月九日所拍攝之相片、贈與稅農業用地列管清冊所載勘查記錄及原查通知函、送達回證等資料附卷可稽，被告乃依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，按系爭土地公告現值核定贈與總額五、七四五、六○○元，並追繳應納贈與稅額四五六、二九六元，並無不合。
二、雖原告主張系爭土地原有種植地瓜，收成後農地農閒休耕期間暫時堆置受贈人所從事土木工程工作之回填土石，惟系爭土地於苗栗縣政府勘查時，未作農業使用既為其所不爭，且經被告限期恢復作農業使用，逾期仍未恢復使用，被告依上揭規定補徵追繳贈與稅，並無不合。至原告主張其將於春耕前恢復繼續作農業使用，應俟春耕時如未作農業使用再行追繳贈與稅乙節，並無法律依據。
三、本件系爭之農業用地僅有一筆，應適用遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定，此乃為達成農政之目的性及政策性意旨而賦予享有免稅優惠，相較贈與他種財產或土地而無法取得免稅待遇者已屬優惠，故此免稅實係一種獎勵性之措施，受獎勵者自應嚴謹遵守管制規定。況所謂差別待遇，應衡諸社會一般持平理念，因社會上相同事件之納稅義務人對承受准予免稅之農地，應戒慎維持續行農業經營，始得以享受免稅之優惠，若對免稅農地未能持續保持為農業生產狀況者，亦仍得續享免稅之優惠，兩者如不加以區別，則其方屬實質之差別待遇，有違實質平等原則。租稅之核課應以事實存在之實質加以課稅。農地之免稅，本是一種為貫徹政策性及目的性之租稅優惠，當優惠條件不復存在，即應恢復為課稅狀態，其租稅之負擔，就形式上、外觀上與實際情況已臻一致，被告針對原告系爭部分未繼續經營農業土地，補徵原免徵之贈與稅，尚與實質課稅原則無違。
四、再依農業發展條例第十六條、土地法及平均地權條例之相關規定，土地係以「宗」為最小單位，除為土地行政管理上所必須外，亦為土地稅捐核課及徵免之依據，稅捐機關於核課遺產稅時就農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定標準，則事後補稅之時亦應本於同一認定基準，否則對原有部分面積未耕作而經否准整筆土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生不公平。有關原經免稅農地於列管期間經查獲部分宗地未耕作，依農業立法意旨在鼓勵繼續經營農作，是一筆土地有部分未作農業使用，應整筆追繳應納稅賦之見解，有最高行政法院九十一年度判字第二○七九號及九十二年度判字第三三五號等判決在案。且贈與農業用地之減免原本係以每宗農地就是否有農業經營作認定，是則在事後補稅之時亦應本於同一基準，否則對原有部分宗地未耕作而經否准全宗土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生實質不公平，同時亦違反租稅核課經濟性、便民性之目的。況類此重複性、大量性農地勘查案件，是否均能逐一論究至真正實際耕作面積來據以為徵免之計算？於稽徵實務上恐仍有相當之困難（臺北高等行政法院九十年度訴字第三八八一號判決參照）。是本件仍應整宗（筆）追補原免徵之贈與稅額。
理由
一、按「左列各款不計入贈與總額．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡，該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」，為遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所明定。
二、本件原告於九十年六月二十九日將其所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段一五一五地號土地贈與訴外人丙○○及張慶烜，經被告所屬竹南稽徵所核准不計入贈與總額課徵贈與稅，並管制五年，嗣於列管期間內，經苗栗縣政府查獲該土地未作農業使用通報查處，經該所通知限期恢復作農業使用，惟逾期未恢愎，不符免徵贈與稅之規定，乃按系爭土地公告現值核定贈與總額五、七四五、六○○元，並依規定向原告追繳贈與稅額四五六、二九六元，原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：本件原告將所有坐落系爭土地贈與丙○○、張慶烜等二人，因丙○○從事台灣省尖豐公路（省公局）道路拓寬工程，其中駁坎工程之需，乃將土方集中暫時堆置，惟該土地四周均種植農作物，並非全部未作農業使用，又被告所屬竹南稽徵所限期原告於三十日內恢復作農業使用，並未扣除天候（雨天）之天數，惟原告按期恢復使用。縱被告認原告應繳納贈與稅，亦應以就部分暫時堆放土方部分土地追繳，被告不得以整筆土地追繳。
四、經查，原告以其於九十年六月二十九日將其所有系爭土地贈與其子丙○○及張慶烜，並取得苗栗縣頭份鎮公所核發之農業用地作農業使用證明書（原處分卷廿八頁），於九十年八月八日向被告所屬竹南稽徵所申請依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，不計入贈與總額課徵贈與稅（同卷三十四至三十七頁贈與稅申報書），經該所核准並管制五年（同卷廿四頁贈與稅不計入贈稅總額證明書）。嗣於列管期間內，經苗栗縣政府建設課及農業局、頭份鎮公所等承辦人員會同受贈人丙○○至系爭土地實地勘查結果，查獲有未經許可非法堆置土石，設置簡易碎解土石場等未作農業使用之情形（同卷十八頁會勘記錄），經被告所屬竹南稽徵所於九十一年八月二十八日以中區國稅竹南資字第○九一○○一一○一七號函受贈人丙○○限期於文到三十日內將系爭土地恢復作農業使用，並說明如未恢復作農業使用，將追補應納稅賦，該函於九十一年八月三十日送達予丙○○（同卷十六至十七頁該函及郵件回執），該所於九十一年十月九日再派員會同受贈人前往現場複勘結果，堆置之土石仍未移除，有照片十張可佐（同卷二至六頁），，乃依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，按系爭土地公告現值核定贈與總額五、七四五、六○○元，並追繳應納贈與稅額四五六、二九六元，並無不合。
五、次查，依上開會勘記錄（有受贈人丙○○之簽名），系爭土地（依同卷廿五頁所附土地登記謄本記載面積三、五九一平方公尺），堆置土石數量約二千立方公尺，並有設置簡易碎解土場，另據現場照片顯示，土石堆置約二層樓房之高度並占據相當面積，所堆置處旁亦有部分土地經土石覆蓋之空地及成為道路狀，再堆置土石及設置簡易碎解土場將造成塵土飛揚，亦影響附近農作物之生長（另含陽光及排水給水等因素），依此情形綜體觀察，系爭土地難認為仍作為農業使用。又依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定，係為實現農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟受贈後原免稅之宗地中有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該宗農地原免之全部稅款。否則即不符當時農業發展條例第三十及三十一條鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目的。又土地法第四十條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而贈與土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準。是原告主張被告應以就系爭土地所堆放土石之部分面積，比例追繳贈與稅乙節，難謂有據。至原告所引最高行政法院九十一年度判字第一五六○號判決，與本件情節並非完全相同，且非判例，無拘束本件之效力，此部分難為原告有利之論據。
六、再依前所述，系爭土地因經苗栗縣政府發現非作農業使用，經被告所屬竹南稽徵所於九十一年八月二十八日以中區國稅竹南資字第○九一○○一一○一七號函受贈人丙○○限期於文到三十日內將系爭土地恢復作農業使用，依上開系爭土地堆置土石之高度及面積，此期限難認非適當，且九十一年十月九日所拍攝之現場照片，系爭土地上之土石堆置情形仍舊，顯未恢復農業使用，又原告並未舉證證明被告所定上開三十日期限，因天候有所鉅大變化而致原告無法進行恢復工作之事證。再本件原告之九十二年四月十日訴願書（訴願卷廿二頁）亦提及其子丙○○因從事土木工程業，承包擴寬尖豐公路四線道工程，因工程之需於系爭土地堆放廢土，至工程完竣工止，請求被告延期至工程完工後恢復而未獲准等語，亦足認原告並未依被告所定期限將系爭土地恢復農業使用，且其無法進行恢復工作並非因天候因素，而係其子丙○○承包尖豐公路四線道工程所致。
七、綜上所陳，原告所訴各節，均難成立，被告所屬竹南稽徵所，依首開規定，以原處分，按系爭土地公告現值核定贈與總額五、七四五、六○○元，並追繳贈與稅額四五六、二九六元，被告並駁回原告之復查申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。至原告請求本院至現場履勘，縱使原告已將系爭土地恢復農業使用，與本件判決結果不生影響，自核無必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月廿四日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年十二月廿四日
法院書記官王永慶