裁判字號：最高行政法院100年判字第147號判決
裁判日期：民國100年02月17日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
100年度判字第147號上訴人 李家成
李 王月香 李桂琛 李家和 李惠娟 共同訴訟代理人 楊玉珍 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年5月27日臺中高等行政法院98年度訴字第60號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人李家成之父 李金明 於民國（下同）86年8月17日死亡，上訴人及其他繼承人等申報遺產總額新臺幣（下同）221,413,420元，經被上訴人初查查獲漏報被繼承人死亡前3年內贈與之財產25,914,520元及銀行存款、投資442,762元，合計26,357,282元，併計遺產總額課稅，核定遺產總額247,770,702元，應納稅額54,625,860元（下稱第1次核定），並按所漏稅額處以1倍之罰鍰7,902,200元（計至百元止）。嗣原核定死亡前3年內贈與之贈與稅案，申經復查結果，獲准追減贈與總額13,066,475元，又被上訴人另查獲漏報其他死亡前3年內贈與之財產6,146,806元及調增投資培發營造工程股份有限公司（下稱培發公司）之股權價值9,563,526元，計有應課徵之遺產總額15,710,332元，乃重行核定遺產總額250,414,559元，補徵應納稅額4,421,393元（下稱第2次核定），並變更罰鍰為7,135,500元。上訴人不服，就遺產總額-死亡前3年內贈與及罰鍰等項目申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回。上訴人仍表不服，併同遺產總額-培發公司之股權價值乙項，提起行政訴訟，案經臺中高等行政法院95年度訴字第310號判決駁回在案，惟併予指明被上訴人應就培發公司淨值部分另行補作復查決定。嗣被上訴人依判決意旨就「遺產總額-培發公司之股權價值」及罰鍰等項目，作成97年7月14日中區國稅法二字第0970036073號復查決定，准予追減遺產總額971,241元，其餘復查駁回。上訴人對遺產總額-培發公司之股權價值部分及罰鍰部分仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：依財政部66年8月15日台財稅第35440號函規定：遺產及贈與稅法施行細則第29條規定所稱「資產價值」，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。培發公司86年12月31日資產負債表之資產淨值僅2,995,404元，與復查決定之淨值34,776,859元，相去甚遠。另依財政部65年9月18日台財稅第36314號函規定所稱未分配盈餘及核定之意義，原則上應與實際可分配之稅後盈餘相同，且所得稅法第66條之9之立法理由，原則上亦以實際可供分配之稅後盈餘為準。故未分配盈餘之數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同，始為適法，原核定顯與實質課稅原則有違。次按，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136條參照），就課稅處分之要件事實而言，應由稅捐機關負舉證責任，而非上訴人，惟上訴人於95年12月18日發函請被上訴人提供核定依據及明細資料，迄未提供，顯有違舉證責任。再按本件被繼承人死亡時，培發公司86年度營利事業所得稅尚未經核定而無法確定，依財政部71年6月19日台財稅第34573號函釋意旨，可就加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值，並無再以死亡日後之核定，重新調整公司未分配盈餘之規定，且此重新核認，顯逾核課期間，亦違反不利益變更禁止原則。
末按，本件培發公司之股本僅為9,000,000元，為何截至85年底累積未分配盈餘可達24,873,620元，被上訴人未依行為時所得稅法第76條之1第1項規定行使核課權，而累積將其視為被繼承人之遺產，適用較高之遺產稅率核課，顯有適用法令錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於調增培發公司股權價值部分暨罰鍰部分。
三、被上訴人則以：㈠遺產總額-培發公司之股權價值部分：被繼承人李金明死亡時遺有培發公司股權3,000股，被上訴人第1次核定按其出資額每股1,000元，核定股權價值3,000,000元，嗣經被上訴人於核課期間發現系爭培發公司之股權價值，應為12,563,526元，核有短計情事，乃依稅捐稽徵法第21條第2項規定核定增列9,563,526元，上訴人不服，申請復查，並於95年12月18日具函列明81至86年度影響淨值之理由，申請更正培發公司股權價值，業經被上訴人就上訴人提示資料及說明表，重行查核並更正核定培發公司83及85年度未分配盈餘數，及核算培發公司86年度截至被繼承人死亡日（86年8月17日）止之未分配盈餘496,834元【（全年所得額1,042,530元－稅額250,632元）×229╱365】，加計該公司實收資本額9,000,000元，土地重估增值調整數406,405元，合計34,776,859元，按該公司總股數9,000股計算，每股淨值為3,864,095元，依被繼承人死亡時之投資股數3,000股，重新核算其投資之股權價值為11,592,285元，被上訴人復查決定就原核定培發公司股權價值12,563,526元准予追減971,241元，並無不合。㈡罰鍰部分：本件罰鍰部分併同培發公司股權價值補作復查決定，並因該股權價值係屬申報核定數之調整，非漏報之遺產，原處罰鍰並無違誤等語，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠遺產總額-培發公司之股權價值部分：⒈按財政部65年9月18日台財稅第36314號函釋及所得稅法第66條之9之立法理由說明均僅稱「『原則上』『應』與實際可分配之稅後盈餘相同。．．．
」而非謂「應與實際可分配之稅後盈餘相同」，即於應然與實然之間容許某種程度之差距。而其核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。上訴人主張「故未分配盈餘之數額應與實際可供分配之稅後盈餘相同，始為適法」，並進而指摘「故原核定顯與實質課稅原則有違。」云云，其所稱「未分配盈餘之數額」及「實際可供分配之稅後盈餘」如係指依法（所得稅法第66條之9第2項）所規定，均以加計及應減除後之餘額為準，兩者（未分配盈餘之數額與實際可供分配之稅後盈餘）相同，核尚無不合，否則即與前開說明不合，而非可取。⒉本件上訴人等之被繼承人於86年8月17日死亡，申報義務人 李王月香 於86年12月26日申報，則其核課期間5年應自86年12月26日起算，至91年12月25日屆滿。被上訴人第2次核課日期為91年11月12日（被上訴人經辦人填載之簽辦日期），其未逾核課期間甚明。⒊上訴人於被上訴人為第1次遺產總額之核定時，並未就被上訴人第1次所核定被繼承人死亡前3年內贈與及培發公司淨值部分表示不服，亦即未經復查程序或行政爭訟。則本件被上訴人嗣後另查得被繼承人死亡前3年內贈與及生前就培發公司股份之淨值應調整部分，依最高行政法院58年判字第31號判例意旨，自得變更原查定處分，而補徵應繳之稅額及罰鍰，要無違不利益變更禁止原則之可言。⒋本件原處分係以繼承日相關繼承標的股權公司即培發公司之資產淨值核算贈與金額，並以已經稽徵機關核定之相關資產負債表及損益表作為計算基準，被上訴人業已盡其客觀證明責任。上訴人主張各該報表不可採，自應由上訴人舉出反證以推翻之。且上訴人李家成既為該公司負責人，其餘上訴人及其被繼承人全體復為該公司之全體股東，則對於該公司未分配盈餘核定有何有利資料，亦在其掌握中，自可提出據以請求更正，乃未予提出，徒指被上訴人未能提供核定依據及明細資料云云，要非可取。⒌被上訴人未依行為時所得稅法第76條之1第1項規定辦理歸戶並於法定核課期間補稅者，以後即不得再核課補稅，乃指該公司股東該年度之綜合所得稅而言，與本件係就被繼承人所遺未上市上櫃公司股票核定股權價值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準之情形不同。上訴人指為適用法令顯有錯誤云云，尚有誤會。㈡罰鍰部分：
依爭點主義，未於訴願程序中表示不服者，已不得再於訴訟階段，表示不服。且上訴人雖就罰鍰聲明不服，惟依行政訴訟法第4條第1項規定，提起撤銷之訴，須先經訴願程序，此為必經之先置程序，否則即為行政訴訟法第107條第1項第10款後段所稱不備其他要件，而不合法。本件上訴人已陳明於訴願程序中，未就罰鍰部分表示不服，則有關罰鍰部分，既未經訴願程序，依上開說明，即屬不備其他要件，而不合法，本應依上開規定予以裁定駁回，併以判決駁回之等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠程序部分：⒈上訴人就罰鍰部分，已陳明於訴願程序中，就罰鍰部分表示不服，未經被上訴人異議且為答辯，訴願決定中亦有具體理由說明；則本件有關罰鍰部分，即屬經訴願程序，而具備行政訴訟合法要件，原審判決竟認應裁定駁回云云，自有判決理由矛盾之違誤。⒉漏稅罰係以漏稅額作為法定客觀處罰要件，亦係決定處罰效果之主要因素；有無漏稅，以及漏稅程度，均會影響罰鍰額度。故對於補稅處分不服，與此有關之漏稅罰，亦應受不服效力所及。⒊依鈞院96年度裁字第4252號裁定及94年度判字第199號判決意旨可知，本件上訴人猶可就漏稅罰處分，於原審中聲請確認無效，原審亦應實質審理；原審未考量上訴人訴訟權益，且未闡明上訴人就漏稅罰部分為主張，逕以訴願前置要件欠缺為由，裁定駁回上訴人之主張，顯有違法。㈡實體部分：⒈財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋並無法律明文或授權依據，違反法律保留原則，限制人民財產權，將不附理由之判決，因一函釋而合法，顯牴觸行政訴訟法第
243條第2項第6款規定，且上訴人未同意原審所認「『未分配盈餘之數額』及『實際可供分配之稅後盈餘』如係指依法（所得稅法第66條之9第2項）所規定，均以加計及應減除後之餘額為準，兩者（未分配盈餘之數額與實際可供分配之稅後盈餘）相同」一節，且有具體爭執，惟原審對此未附具體理由即否定上訴人主張，顯有判決不備理由之違法。⒉被上訴人重為復查之行政行為，係本於被上訴人之職權，基於法正確性之嚴格要求所為；自上訴人立場觀之，亦係相當於上訴人於95年12月18日具函申請類似於訴願法第97條之再審程序，有其合法性；原審並無權罔顧當事人認知而為解釋，故上訴人就被上訴人第2次遺產稅核定所提起之復查過程中，培發公司股權價值部分之事實確在第2次重新核算稅額之行政救濟裁量範圍內，而非另行課稅行為。⒊原審罔顧兩造對原因事實之認知、信賴及被上訴人之重為復查之事實，又未附具體理由率爾認定被繼承人死亡前3年內贈與及培發公司淨值部分，並未經復查程序或行政爭訟，已有認定事實違背證據法則之情事，且原審更未就其認定事實與兩造之認知歧異部分，行使行政訴訟法第125條之闡明權，亦屬判決程序違法。
六、本院查：
（一）遺產總額-培發公司之股權價值部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」行為時遺產及贈與稅法第1條、第10條前段、第23條第1項前段定有明文。次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所明定。另「遺產及贈與稅法第十條第一項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第二十八條第一項乃明定：『凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。』又同細則第二十九條第一項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國七十九年九月六日台財稅字第七九○二○一八三三號函：『遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第二十八條規定計算』，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義及第十五條所保障人民財產權，尚無牴觸。」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」分經司法院釋字第536號解釋、第597號解釋理由（第1段）闡釋甚明。財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準」規定，符合首揭法律之立法目的、經濟意義及實質課稅之公平原則，揆諸上開司法院解釋意旨，自得適用。再按「第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項所規定。又行政程序法第110條第1項規定：「書面之行政處分自送達相對人．．．起，依送達．．．之內容對其發生效力。」財政部75年3月28日台財稅第0000000號函釋規定：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1月10日台財稅第30138號函釋：『．．．
在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」末按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」「所得稅法第一百十五條第一項前段（按即現行稅捐稽徵法第21條第2項）所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」亦經本院著有58年判字第31號及62年判字第491號判例可資參照。
２、本件上訴人等之被繼承人李金明於86年8月17日死亡，上訴人李王月香於86年12月26日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額247,770,702元，應納稅額54,625,860元（第1次核定），嗣經審計部審查結果，發現被上訴人核定被繼承人死亡時遺有之培發公司股權3,000股，被上訴人第1次核定按其出資額每股1,000元，核定股權價值3,000,000元，核有未依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定按該公司資產淨值評估，及被繼承人帳戶尚有未調查事項，乃通報被上訴人依法處理，嗣經被上訴人調查結果，被繼承人培發公司投資部分依該公司資產淨值及被繼承人投資股數重行核算遺產價值應為12,563,526元，減除原核定遺產價值30,000,000元，核定增列9,563,526元；另由被繼承人帳戶發現被繼承人死亡前三年贈與之財產，除原核定部分外，尚有6,146,806元未核定，因有關已核定之死亡前三年贈與業經另案復查決定追減13,066,475元，乃一併重行核定遺產總額250,414,559元，遺產稅額5,9047,253元，減除已補徵稅額54,625,860元，補徵應納稅額4,421,393元（第2次核定-繳納期間91年11月26日起至92年1月25日止）。上訴人不服，於91年11月25日（被上訴人收文日期）申請復查主張：「本人於11月15日接貴局送來家父李金明遺產稅應補稅通知書，關於貴局所列之項目本人有異議，要求重新復查，有關家父和我之間的資金往來．．．謹請貴局重新審查」等語（原處分卷第720至724頁），因其復查申請書內容並未明確表示對核定之培發公司淨值不服，被上訴人爰就「遺產總額-死亡前三年內贈與」項目作成復查決定，上訴人不服，遞經訴願及行政訴訟，經臺中高等行政法院於95年11月21日以95年度訴字第310號判決將上訴人之訴（遺產總額-死亡前三年內贈與及罰鍰部分）駁回；判決內並指明被上訴人應就第2次核定中關於重新核算增加培發公司股權淨值9,563,526元部分作成復查決定，另上訴人並於95年12月18日（被上訴人收文日期95年12月20日-原處分卷第737頁）具函列明81至86年度影響培發公司淨值之理由，申請更正該培發公司股權價值。被上訴人遂就上訴人提示資料及說明表，重行查核並更正核定培發公司83及85年度未分配盈餘數，及核算培發公司86年度截至被繼承人死亡日（86年8月17日）止之未分配盈餘496,834元【（全年所得額1,042,530元－稅額250,632元）×229╱365】，加計該公司實收資本額9,000,000元，土地重估增值調整數406,405元，合計34,776,859元，按該公司總股數9,000股計算，每股淨值為3,864.095元（原判決誤載為3,864,095元），依被繼承人死亡時之投資股數3,000股，重新核算其投資之股權價值為11,592,285元，復查決定就原核定培發公司股權價值12,563,526元准予追減971,241元（12,563,526－11,592,285＝971,241元）等事實，有臺中高等行政法院95年度訴字第310號判決、上訴人91年11月25日（被上訴人收文日期）復查申請書及95年12月18日函（被上訴人收文日期95年12月20日）、培發公司81至86年度累積未分配盈餘核定資料（見原處分卷第599頁至610頁）、更正前後淨值計算表、未分配盈餘更正前後比較表等在卷可稽，並經原審判決認定無誤。
３、次查，被繼承人李金明於86年8月17日死亡，上訴人李王月香於法定期間內即86年12月26日辦理遺產稅申報（原處分卷第268頁、第539頁），其核課期間5年應自86年12月26日起算，至91年12月25日屆滿，被上訴人第2次核課系爭遺產稅繳納通知書已於91年11月15日送達上訴人（見原處分卷第724頁上訴人91年11月22日復查申請書-被上訴人收文日期91年11月25日），並未逾系爭遺產稅之核課期間（原判決認應以被上訴人經辦人內部填載簽辦日期為第2次之核課日雖有未洽，惟於核課結果並不生影響）。又被上訴人第1次核定被繼承人所遺系爭培發公司股權3,000股，係按被繼承人原出資額每股1,000元，核定股權價值3,000,000元，經審計部審查結果（原處分卷第674頁）發現被上訴人上開核定有未依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定應以繼承開始日培發公司之資產淨值估定情事，被上訴人乃依培發公司資產淨值及被繼承人投資股數重新核算系爭股權價值為12,563,526元，前開第1次核定確有錯誤短徵，於減除原核定遺產價值30,000,000元後，核定增列9,563,526元；另由被繼承人帳戶發現被繼承人死亡前三年贈與之財產，除原核定部分外，尚有6,146,806元未核定，因有關已核定之死亡前三年贈與業經另案復查決定追減13,066,475元，乃一併重行核定遺產總額250,414,559元，遺產稅額5,9047,253元，減除已補徵稅額54,625,860元，補徵應納稅額4,421,393元。嗣被上訴人就上訴人對於第2次處分不服，於91年11月25日申請復查時，關於系爭培發公司股權部分漏未作成復查決定，經臺中高等行政法院95年11月21日95年度訴字第310號判決指明，被上訴人遂依臺中高等行政法院前開判決意旨，作成97年7月14日中區國稅法二字第0970036073號復查決定，重新核算被繼承人投資之股權於繼承開始日（86年8月17日）之價值為11,592,285元，原核定培發公司股權價值12,563,526元准予追減971,241元（12,563,526－11,592,285＝971,241元），前開第2次核定之遺產總額及增列之股權價值均予同額追減。而上訴人提起訴訟，經臺中高等行政法院95年度訴字第310號審理判決駁回上訴人在該案之訴-即被繼承人死亡前三年內贈與及罰鍰部分，則已判決確定在案（見臺中高等行政法院95年度訴字第310號判決理由及-原處分卷第726-728頁）。綜合上開情節，被上訴人經審計部審查通報重新查核系爭股權價值結果，發現確有錯誤短徵遺產稅情事，以第2次核定系爭股權價值，嗣經上訴人申請復查重新核算後，予以追減系爭股權價值971,241元，揆諸首揭遺產及贈與稅法、同法施行細則規定、司法院解釋及本院判例意旨，自無不合，上訴意旨指摘財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋違反法律保留原則，被上訴人97年7月14日中區國稅法二字第0970036073號復查決定違反本院62年判字第298號判例「申請復查之結果，不得更不利於行政救濟人之決定」之意旨，原判決就系爭培發公司股權價值部分有認定事實違背證據法則及未依行政訴訟法第125條行使闡明權之違誤等語，尚非可採。另原判決已就被上訴人所為系爭股權價值之復查決定於法並無不合等情，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷其認定之依據，並載明其得心證之理由，均如上述，而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，是上訴意旨指摘：上訴人未同意原審所認「『未分配盈餘之數額』及『實際可供分配之稅後盈餘』如係指依法（所得稅法第66條之9第2項）所規定，均以加計及應減除後之餘額為準，兩者（未分配盈餘之數額與實際可供分配之稅後盈餘）相同」，且有具體爭執，原審對此未附具體理由即否定上訴人主張，顯有判決不備理由之違法乙節，亦難謂可採。
（二）罰鍰部分：
１、按提起撤銷訴訟，以經訴願程序為要件，為行政訴訟法第4條第1項所明定。
２、經查，上訴人97年8月15日訴願書記載：「謹對右處分機關中華民國97年7月14日中區國稅法二字第0970036073號因遺產稅及罰鍰事件復查決定聲明不服提起訴願，『茲將訴願請求及事實理由分述如左：復查決定及原處分關於調增培發公司股權價值部分均撤銷』。訴願之事實及理由：事實部分：．．．訴願人（按即上訴人）不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，後又提起行政訴訟，經臺中高等行政法院判決（95年度訴字第310號）：有關增列培發公司淨值部分，被告（按即被上訴人）應另補作復查決定，原處分機關據此作成追減遺產總額971,241元，其餘復查駁回。茲以上開處分及復查，其認事用法仍有違誤，依法提起訴願。理由部分：遺產總額-培發公司之股權價值．．．綜上所述，『原處分機關對於其調增培發公司股權價值部分』無法提供相關之課稅資料，顯然違反證據法則之適用；為維護訴願人之權益，在此懇請貴部將原處分及復查決定關於上述部分予以撤銷」等語（訴願卷第10至13頁）。嗣上訴人於97年10月17日提出「訴願補充理由書」載明：「謹對右處分機關中華民國97年7月14日中區國稅法二字第0970036073號因遺產稅及罰鍰事件復查決定聲明不服，已依法提起訴願，今另行提出訴願補充理由說明如下：依原處分機關97年9月3日中區國稅法二字第0970040904號函答辯書，理由壹、遺產總額-培發公司之股權價值．．．。．．．故懇請鈞部撤銷此一不合法之課稅處分」等語（訴願卷第5、6頁）。綜觀上訴人前開訴願書及訴願補充理由書「訴願請求事項」與事實、理由記載，顯見上訴人係就被上訴人前開97年7月14日中區國稅法二字第0000000000「因遺產稅及罰鍰事件」作成之復查決定其中關於系爭「遺產總額-培發公司之股權價值」部分不服，提起訴願，至其訴願書及訴願補充理由書「案由欄」記載對被上訴人97年7月14日中區國稅法二字第0970036073號「因遺產稅及罰鍰事件」復查決定聲明不服，乃係抄錄被上訴人上開復查決定記載之案由（該復查決定案由欄記載：「申請人因遺產稅及罰鍰事件，不服本局原核定，申請復查」等語）甚明；訴願決定就前開罰鍰部分併予審查後駁回訴願，顯屬贅列，原判決認系爭罰鍰部分未經訴願程序，併以判決駁回，亦無不合。上訴意旨主張系爭罰鍰處分其已提起訴願，且漏稅罰係以漏稅額作為法定客觀處罰要件，亦係決定處罰效果之主要因素，故對於補稅處罰處分不服，與此有關係之漏稅罰亦應受不服效力所及，原判決就此部分未予實質審理，而以欠缺訴願前置程序為由，駁回上訴人之訴，顯有違法等語，亦非可採。
（三）綜上所述，本件原判決並無判決不適用法規或適用不當之違背法令情事，上訴人所指各節，或屬個人解釋法令之主觀見解，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均難謂可採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年2月17日
最高行政法院第六庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年2月17日
書記官阮思瑩