臺北高等行政法院95年度訴字第3836號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3836號判決

裁判日期：民國97年05月08日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03836號原告甲○○訴訟代理人 李文中 律師
葉繼升 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月7日台財訴字第09500342770號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之母 藍月桂 於91年7月23日死亡，由 李藍 免及原告等共同繼承被繼承人藍月桂之遺產，原告申請延期申報，經核准後，於92年4月22日依限辦理遺產稅申報，嗣經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）98,601,654元，遺產淨額85,134,112元，應納稅額29,324,027元。原告不服，就遺產總額－繼承之財產、繼承之財產扣除額及農業用地扣除額等部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分有關被繼承人藍月桂遺產
總額（繼承自配偶 藍仁聰 之遺產部分）及繼承之財產扣除額（農業用地扣除額）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件被繼承人藍月桂簽訂分割遺產之書面協議後，不得
就繼承自藍仁聰之遺產行使權利，原告主張被繼承人繼承自藍仁聰之遺產不計入遺產總額，於法並無違誤：
⑴經查本件被繼承人雖然並未於其配偶藍仁聰死亡後為
拋棄繼承，但依照本件被繼承人、原告以及 李藍免 等三人共同訂立之「共同繼承財產分配協議書」（鈞院卷1原證6）觀之，本件被繼承人於該協議書內同意不就繼承自藍仁聰之遺產主張或享有任何權利，李藍免則除座落三重市○○○段頂田心子小段19之2地號土地外，不就繼承自藍仁聰之財產主張或享有權利，依照最高法院56年台上字第1942號判決意旨，本件被繼承人與李藍免等二人於協議分割繼承自藍仁聰之遺產後，即受該協議書之拘束，不得主張重新分割，或為與該協議書內約定不同之主張。
⑵準此，就本件被繼承人藍月桂而言，藍仁聰之遺產已
因其先前訂立之遺產分配協議書，而成為不能收取或行使之請求權，依照行為時遺產及贈與稅法第16條第13款以及遺產及贈與稅法施行細則第9條第3款之規定，原告主張繼承自藍仁聰之遺產全數非屬被繼承人所有，並於申報本案遺產稅之際記載為「不計入遺產總額之財產」，於法並無不合，被告執詞否認，並無可採。
⒉卷內遺產分配協議書確屬真正，被告執詞否認其真正，並非可採：
⑴經查原告前已檢陳本件「共同繼承財產分配協議書」
（鈞院卷1原證6）及本件被繼承人藍月桂之印鑑證明正本供鈞院參考。經查前開2文件正本上「藍月桂」之印文係屬相同，足以證明原告有關該共同繼承財產分配協議書上藍月桂之印文確係其印鑑章所蓋，該共同繼承財產分配協議書自屬真正，懇請鈞院鑒核。
⑵次查本件被繼承人藍月桂以及訴外人李藍免（藍仁聰
及藍月桂之養女、原告甲○○之姐）前與原告訂立如鈞院卷1原證6所示之共同繼承財產分配協議書，約定藍月桂不就繼承自藍仁聰之遺產行使或取得任何權利，李藍免則除座落三重市○○○段頂田心子小段19之
2地號土地外不就繼承自藍仁聰之遺產行使或取得任何權利，已如前述；而於藍仁聰遺產稅案件經被告核定免納遺產稅後，原告已依照前開共同繼承財產分配協議書之約定，將繼承自藍仁聰之遺產大部分登記為「原告一人所有」，另針對三重市○○○段頂田心子小段19之2地號土地則按照前開共同繼承財產分配協議書約定之比例，分別登記為原告及李藍免所有，此有各該不動產之所有權狀（鈞院卷2第13頁至第20頁）可資佐證，益證原告、藍月桂及李藍免等三人確實曾就繼承自藍仁聰之遺產達成分割協議，藍月桂同意不就繼承自藍仁聰之遺產行使或取得權利，各該繼承人並曾依照該分配協議書之約定就繼承自藍仁聰之財產為分配，前開共同繼承財產分配協議書於形式上及實質上均屬真實，被告空言抗辯，自非可採。
⑶財政部67年8月8日台財稅字第35311號函解釋略以
，民法應繼分規定之設置，其目的係在繼承權發生糾紛時，得憑以確定繼承人應得之權益，如繼承人間自行協議分割遺產，於分割遺產時，經協議其中部分繼承人取得較其應繼分為多之遺產者，民法並未予限制；因之，繼承人取得遺產之多寡，自亦毋須與其應繼分相比較，從而亦不發生繼承人間相互為贈與間題等語。依照前開函釋意旨，繼承人協議分配遺產之際，不論各繼承人分配金額多寡，均為法律所不禁止，從而本件被繼承人藍月桂雖未就繼承自藍仁聰之遺產辦理拋棄繼承，但並不妨礙藍月桂與其他共同繼承人書立共同繼承財產分配協議書，約定藍月桂不就繼承自藍仁聰之財產行使或取得權利。被告徒以「本件被繼承人藍月桂並未辦理拋棄繼承」為由，否認系爭共同繼承財產分配協議書之真正，亦非可採。
⒊被告所提出鈞院卷2證物4雖與鈞院卷1原證6遺產分配協
議書內容略有差異，但於本件權利義務之行使並無影響，被告辯稱遺產分配協議不實云云，無從採信：
被告另以原告提起本件訴訟之際所提出之共同繼承財產分配協議書（鈞院卷1原證6）與被告原核定卷中原告所提示共同繼承財產分配協議書（鈞院卷2證物4），兩者並不相同，而左方書立日期之字跡不同且有修改，顯係事後彌縫之作，不足以採信云云；惟查：依照鈞院卷2被證3、證物4兩份共同繼承遺產分配協議書觀之，其上僅有少部分文字不同，至於本件被繼承人以及訴外人藍月桂等2人並不享有或取得繼承自藍仁聰之遺產一事，兩份共同繼承遺產分配協議書並無二致，自足證明原告起訴主張繼承自藍仁聰之遺產並非本件被繼承人之財產一事並無不實，被告執詞抗辯，顯無可採。
⒋藍仁聰之遺產未能於被繼承人死亡前辦理移轉登記，係
出於不可歸責於原告或本件被繼承人之事由所致，不得遽認本件被繼承人生前訂立之分配遺產協議無效：
⑴經查藍仁聰之遺產，未能於本件被繼承人生前辦妥繼
承、移轉登記，係因被告先前核定藍仁聰遺產之際，漏未將屬於農業用地之三重市○○○段頂田心子小段
18、19之2等地號二筆土地扣除，經原告不服提起行政爭訟，遲至藍仁聰死亡後「12年」之久，始於96年
5月間由被告做成重核復查決定，而確認原告及本件被繼承人（當時已死亡）無需就藍仁聰之遺產繳納遺產稅一節，有藍仁聰遺產稅案件之相關判決（鈞院卷
1原證12、13）以及被告就藍仁聰遺產稅案件做成之重核復查決定（鈞院卷1原證14）認定系爭3筆土地中，座落三重市○○○段頂田心子小段第18、19之2地號土地係屬農業用地，並重行核算漏稅額為零；其後原告於取得藍仁聰遺產稅免稅證明書後，並已將系爭3筆農業用地所有權以分割繼承方式移轉登記予原告（鈞院卷1原證15），參諸原告申報本件遺產稅及就本件申請復查之際，一再表明藍仁聰之遺產全數為「不計入遺產總額之財產」（鈞院卷1原證7、原證
8），且本件被繼承人、原告及李藍免3人已於90年
2月2日簽訂「共同繼承遺產分配協議書」，約定俟藍仁聰遺產稅繳清後，有關藍仁聰之全部遺產均由本件原告、李藍免二人分配，而本件被繼承人藍月桂不分配或繼承藍仁聰之任何遺產等情，自足認定本件被繼承人藍月桂確實並未繼承包括系爭3筆土地在內之全部藍仁聰遺產，被告空言否認，並無理由。再者，被告就本件所為復查決定書亦記載略以，藍仁聰君84年9月6日死亡，由被繼承人、申請人及李藍免君繼承其遺產，應納稅額81,107,363元仍於行政救濟中尚未確定，申請人於94年8月17日撤回 藍君 遺產稅實物抵繳，藍君之遺產稅尚未繳清，亦未辦理繼承登記，各繼承人對於遺產全部為公同共有，依首揭規定，原核定按被繼承人應繼分核算繼承自藍君之財產價值87,221,480元併入遺產課稅及否准繼承之遺產扣除額並無不合，應予維持。『俟藍（仁聰）君之遺產稅繳納後，申請人自可檢附相關證明文件辦理更正』等語，原告與李藍免並已於96年6月8日依照被告復查決定意旨申請更正本件被繼承人之遺產稅額（鈞院卷1原證16），故被告執詞否認原告之主張，並無可採。⑵就本件被繼承人而言，若非被告就藍仁聰遺產稅案件
先為違法、不當之行政處分，致使原告與本件被繼承人需就藍仁聰遺產稅案件提起行政爭訟，且歷時長達十餘年之久，本件被繼承人當可依照卷內共同繼承財產分配協議書之約定，儘早完成遺產分割與繼承登記，將繼承自藍仁聰之遺產中，屬於不動產之部分登記為原告單獨所有，亦不至於因前案行政爭訟延宕十餘年之久，導致本件被繼承人死亡之際，前案行政爭訟仍未確定，並因此無法完成藍仁聰遺產之分割及繼承登記。準此，本件情形中，被繼承人未能於生前依照遺產分配協議之約定，將繼承自藍仁聰之遺產移轉登記予原告名下，並非可歸責於原告或本件被繼承人之事由所致，被告未斟酌其就前案所為行政處分係屬違法、不當，並導致藍仁聰遺產長期無法辦理移轉登記等情，僅以本件被繼承人生前未就繼承自藍仁聰之遺產辦妥移轉登記為由，認定原告有關曾經協議分配藍仁聰遺產、本件被繼承人生前同意不就繼承自藍仁聰之遺產為任何主張或請求等事實主張為不當，其認事用法顯有違誤。
⒌本件原處分暫時核稅之事實業已變更，被告應依復查及訴願決定意旨更正原處分，原處分不應維持：
⑴遺產稅係以被繼承人死亡其名義下之財產課稅標的，
如非被繼承人名義下財產不應課稅。本件被繼承人藍月桂遺產有兩部分，除其固有財產外，尚有再轉繼承自其配偶藍仁聰遺產。本件原處分基於訴外人藍仁聰遺產稅尚在行政救濟未確定，致全體繼承人未能分割繼承藍仁聰遺產，故被告就本件被繼承人藍月桂再轉繼承財產「暫按」應繼分核課，待分割繼承確定後，再予以更正原暫時核稅處分，此為原處分、復查決定及訴願決定之理由所指出：「……申請人自行檢附相關證明文件辦理更正……」，但對於本項重要論據，被告於答辯理由皆漏未提出。
⑵觀諸財政部以往解釋函令，對於本件夫先死亡遺產稅
未繳清前致未分割繼承遺產，又嗣後該配偶再死亡，如何處理核稅或暫時先核定其再轉繼承自先死之夫之公同共有財產如何課稅？查被告於財政部訴願答辯書所援引之台財訴字第0940058020號之意旨，上述訴願意旨其精神在於先予按應繼分暫予核稅俟繳清稅款後並確定後再予以更正。故本件訴願及復查意旨及被告原核定，應是「暫時性」先予「按應繼分」核稅之附款行政處分，俟完繳稅後，再予以更正以符合核實課稅原則與實際繼承之遺產，此即本件復查及訴願決定意旨指出之無重複課稅或損及權益情事。
⑶換言之，如訴外人藍仁聰遺產稅已繳清並登記為非屬
藍月桂所有之遺產，自不生本件暫予課稅之情事。但本件藍仁聰遺產稅於本件被繼承人死亡之際，因為尚在行政救濟中而未確定，導致原告及本件被繼承人藍月桂未能分割遺產並完成繼承登記，被告應即暫按其應繼分予以課稅，俟繳稅後再更正。否則會造成因行政救濟尚未確定又繼承人無能力先繳清稅，致其本不應課稅非遺產之財產竟核定為遺產並予以課稅，顯有違租稅公平原則。且相同之課稅事實，僅過程中有無行政救濟而有不同課稅之結果，即是無正當理由而為差別待遇違反平等原則致其處分違反行政程序法第6條規定。
⑷又「核實課稅原則」亦可稱為「核實認列原則」，係
「舉證責任分配法則」在租稅法上的具體比表現，其主要的內涵為：行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為租稅核課之處分。本件被告原處分之附款，自係符合上述「核實課稅原則」之核定。
⒍退步言之，縱認（假設）本件被繼承人繼承自藍仁聰之
財產應計入本件遺產總額，本件遺產亦有部分適用農地扣除額：
⑴經查件案遺產中，座落臺北縣三重市○○○段頂田心
子小段18、19之1、19之2等地號土地，原本係由被繼承人藍月桂之配偶藍仁聰於52年間依耕者有 其田 條例所領得之耕地，此有放領耕地繳清地價證明書（鈞院卷1原證9）可資佐證。經查，本件2筆土地於92年間之稅種代號為「8」，即為課徵田賦之一般土地，此有本件土地92年之地價稅課稅明細表（鈞院卷1原證10）可稽，亦足證明本件18、19之2等地號2筆土地，截至92年（本件被繼承人藍月桂死亡「之後」）仍由稅捐機關依照土地稅法第22條規定，認定為「農業用地」。另查，本件3筆土地得否於申請建築執照使用亦或仍實施禁止建築乙案，前經臺北縣政府91年
8月7日以北府城規字第0910458741號函（鈞院卷1原證11）認定略以，本縣三重市○○○段頂田心子小段18、19之、19之2等三筆地號…係屬本府刻正辦理之『擬定三重（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫』案範圍內，該範圍內土地原為洪水平原一級管制區，無法開發建築…旨揭地號土地係屬該細部計畫範圍住宅區，計畫以市地重劃方式辦理開發，故需於市地重劃完成後，始得依法申請建築許可…前開細部計畫…尚未核定及發布實施等語，依照前揭函文意旨，足以認定本件3筆土地因細部計畫及市地重劃尚未完成，目前無法依照變更後計畫用途申請建築使用，依照農業發展條例施行細則第14條之1規定，應認本件
3筆土地仍屬農業用地，而得免徵遺產稅。⑵本件被繼承人藍月桂繼承自藍仁聰之財產中，座落臺
北縣三重市○○○段頂田心子小段18、19之1、19之2等地號三筆土地9，於91、92年間共有三重市○○○段頂田心子小段18地號以及19之2地號等二筆土地係課徵田賦（鈞院卷2原證17、18；其上記載18、19之
2等二筆土地稅種為「8」，即指「田賦」而言），自93年起至96年止，前開土地中仍有座落三重市○○○段頂田心子小段18地號土地課徵田賦（鈞院卷原證
19至22）。⑶本件座落臺北縣三重市○○○段頂田心子小段18地號
、19之2等二筆土地，於藍月桂死亡時為農業用地，且做農業使用，依法亦免納遺產稅：
藍仁聰之遺產中，座落臺北縣三重市○○○段頂田心子小段18、19之2等地號土地於藍仁聰死亡之際係屬農業用地、並做農業使用一節，業經鈞院前案判決認定屬實（91年度訴字第5064號判決）；於本件被繼承人藍月桂死亡之際，本件3筆土地中尚有18、19之2等2筆土地係屬課徵田賦之農業用地（鈞院卷2原證18），且截至目前為止，上開3筆土地中仍有座落臺北縣三重市二重埔頂田心子小段18地號土地課徵田賦（鈞院卷2詳原證18），依照土地稅法第10條第1項、第14條以及第22條第1項之規定，應認該土地業經稅捐機關認定為供農業使用之農業用地；依照行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段之規定，前開土地之價值亦應全數自遺產中扣除。原處分及訴願決定未就此為斟酌，僅以原告未能提示主管機關核發之農業用地做農業使用證明書為由，遽認該土地價值不得自遺產中扣除，並為不利原告之論斷，其認事用法顯有違誤。
⑷有關前開土地係供農業使用之農業用地乙事，業經鈞
院前案判決以及被告先前處分認定屬實，被告應受其拘束，不得為相反之主張：
①依照學者 陳清秀 之見解，「在稅務訴訟，由於於主
文之解釋，必須參酌判決理由，因此有謂判決基準性之駁回理由，亦發生既判力，有如前述，另有謂判決理由如為判決之前提以及必要的構成部分時，亦有既判力，而且確定判決之拘束效力亦及於依判決之內容，由法院所確認存在或不存在之事實（包含有關事實確認之證據評價）以及法律判斷或評價（根據所確認之構成要件事實）。但拘束效力並不及於法院根本未知悉，而於裁判時未曾斟酌之裁判上重要之事實…在民事訴訟上，另有謂就重要爭點，當事人已認真進行主張、舉證，而法院亦已進行實質的審理而下判斷時，就該爭點之判斷，應承認其拘束力，此即稱為爭點效…在行政訴訟上，學者有謂行政處分之合法性乃屬先決問題，並非訴訟標的之一部分，但仍為行政法院之（駁回原告之訴之）確定判決以既判力加以確認，似亦可謂肯認行政訴訟判決之爭點效」等語。
②依照前開學說見解，在行政訴訟，除其判決理由具
有拘束力外，就訴訟中當事人已認真進行主張、舉證，且法院進行實質審理而認定之事實，亦應有爭點效之存在，亦即在當事人間需受法院就此重要爭點判斷之拘束。經查鈞院前案（即鈞院91年度訴字第5064號、最高行政法院91年度訴字第5064號判決）業已認定：藍仁聰之遺產中，座落臺北縣三重市○○○段頂田心子小段18、19之2等地號土地因長期以來課徵田賦，係稅捐機關依照土地稅法之規定，認定供農業使用之農業用地，於藍仁聰死亡之際係做農業使用之農業用地，且被告並已據此事實認定而做成重核復查決定，而認定原告等人無須就繼承自藍仁聰之遺產繳納遺產稅（鈞院卷1原證14），於兩造當事人之間，自應受前案判決之判決理由拘束，而認定各該土地於課徵田賦期間仍屬做農業使用之農業用地。被告執詞主張前開土地並非供農業使用之農業用地云云，其主張與事實不符，無從採信。
⑸本件被繼承人藍月桂繼承自藍仁聰之遺產中，座落臺
北縣三重市○○○段頂田心子小段18、19之2等地號土地，係屬供農業使用之農業用地，且其中18地號土地迄今仍繼續課徵田賦、並無任何變更，應認前開土地確屬農業用地且供農業使用，依照行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，前開土地之價值應自遺產總額中扣除，免納遺產稅，原處分及訴願決定遽為相反之認定，自無足採。
⒎綜上所述，原處分及訴願決定漏未論及本件被繼承人生
前業已就繼承自藍仁聰之遺產簽訂共同繼承財產分配協議書，而依該協議書之約定，本件被繼承人不分配繼承自藍仁聰之遺產，從而繼承自藍仁聰之遺產對於本件被繼承人而言，符合行為時遺產及贈與稅法第16條第13款「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」之情形，應不予計入本案被繼承人遺產總額。準此，原處分及訴願決定遽為不利原告之決定，顯有違法、不當云云。
⒏提出藍月桂遺產稅核定通知書、財政部台灣省北區國稅
局95年5月4日北區國稅法二字第0950008157號復查決定、財政部95年9月7日台財訴字第09500342770號訴願決定、原告甲○○之戶籍謄本、李藍免之戶籍謄本、藍月桂、原告以及李藍免所簽訂之「共同繼承財產分配協議書」、本件遺產稅申報書、原告就本件所提復查補充理由書、放領耕地繳清地價證明書、本件土地92年度地價稅課徵明細表、財政部台灣省北區國稅局96年5月10日北區國稅法二字第0960016794號重核復查決定書、臺北縣三重市○○○段頂田心子小段18、19之1、19之2等地號三筆土地之土地謄本、申請書乙紙共同繼承財產分配協議書、藍月桂之印鑑證明、所有權狀、臺北縣政府稅捐稽徵處91年至96年地價稅課稅明細表等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈遺產總額-繼承之財產：
藍仁聰84年9月6日死亡，由被繼承人、原告及李藍免繼承其遺產，被繼承人並未辦理拋棄繼承，原告於85年6月3日申報藍仁聰遺產稅時，主張被繼承人為藍仁聰之繼承人（鈞院卷2被證1），足證藍仁聰死亡時被繼承人並無拋棄繼承之意思表示，被告並採信原告提出之繼承系統表，而核認藍仁聰遺產稅配偶扣除額4,000,000元（如被繼承人拋棄繼承則無法主張配偶扣除額）。藍仁聰遺產稅案，至訴願階段（91年2月7日）被繼承人仍列為訴願人之一（鈞院卷2被證2），而藍仁聰死亡時由原告、李藍免、被繼承人為共同繼承人之基礎事實，並經鈞院91年度訴字第5064號判決採認（鈞院卷被證
3），目前全案業已確定。被繼承人藍月桂91年7月23日死亡，原告遲至復查階段（93年7月）始提出共同繼承財產分配協議書，且原告所提示2次共同繼承財產分配協議書並不相同，左方書立日期之字跡不同且有塗改，顯係事後彌縫之作，原告雖提出三重市第一戶政事務所印鑑證明，只要印鑑章存在，綜被繼承人業已死亡仍可作此事後彌縫之舉，被繼承人91年2月7日尚因藍仁聰遺產稅案具名提起訴願，卻於90年2月2日即已協議不繼承藍仁聰遺產，顯不合理，本件明顯係為規避遺產稅所作事後彌縫之舉，系爭書立日期既經塗改，該共同繼承財產分配協議書即不能證明係被繼承人生前所書立，被告按被繼承人應繼分核算繼承自藍仁聰之財產價值87,221,480元併入遺產課稅並無不合，請予維持。
⒉農業用地扣除額：
被繼承人藍月桂於91年7月23日死亡，臺北縣三重市○○○段頂田心子小段18、19-1、19-2地號3筆土地係被繼承人繼承配偶藍仁聰之財產，系爭土地於藍仁聰遺產稅案雖經鈞院91年度訴字第5064號判決關於坐落臺北縣三重市○○○段頂田心子小段18、19-1、19-2地號土地部分及因該部分所涉罰鍰均撤銷，被告重核復查決定並追認18地號土地農業用地扣除額199,578,980元，惟藍仁聰遺產稅案與本件藍月桂遺產稅適用之法令並不相同，藍仁聰於84年9月6日死亡，適用之法令為行為時農業發展條例第3條第10款前段及第31條前段及司法院大法官釋字第566號解釋。農業發展條例於89年1月26日修正公佈全文77條，第39條前段規定向被告主張農業用地扣除額，應向縣市主管機關申請農業用地作農業使用證明書，被告憑以核認。本件被繼承人91年7月23日死亡，應適用死亡時之法令規定，已無司法院大法官釋字第566號解釋之適用。依被繼承人藍月桂死亡時之法令規定，農業用地作農業使用證明書為申請免徵遺產稅之要件，而該證明書之核發與否，應由該管主管機關本諸職權為之，原告無法取得死亡時之農業用地作農業使用證明書，自應向農業主管機關機關提起行政救濟，憑以審酌縣市農地主管機關否准核發農業用地作農業使用證明書之行政處分有無違誤，被告非農業用地之主管機關，自無權責任認定系爭土地是否為農業用地，類此案件亦經鈞院採相同看法（鈞院卷2被證4），被告否准扣除並無不合，藍仁聰遺產稅與本件應適用之法律並不相同，不可混為一談，併予指明等語。
⒊提出原告94年8月17日申請書、藍仁聰遺產稅案所附之
繼承系統表、原告於95年11月3日行政訴訟起訴狀所附之共同繼承財產分配協議書、被告原核定卷原告所提示之共同繼承財產分配協議書及原告91年2月7日訴願書等件影本為證。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 凌忠嫄 ，嗣變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、㈠遺產總額-繼承之財產：
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「左列各款不計入遺產總額：一、…十、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。…十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。…」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…七、被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除百分之80、百分之60、百分之40及百分之20。」，行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第16條第10款、第13款及第17條第1項第
7款各定有明文。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」，民法第1151條定有明文。又財政部74年3月12日台財稅第12948號函釋略以，關於被繼承人死亡前6年至9年內繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除規定，亦以已納遺產稅之財產為限，始有其適用。說明：一、…二、遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1項第6款（現行法第7款）之立法精神，係以同一財產在短期間內如一再繼承，一再課徵遺產稅，不免加重納稅人負擔，為避免一再課稅，乃有減免之規定，故如前次繼承之財產未繳納遺產稅時，既無一再課稅之情形，自不應准予減免等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
㈡農業用地扣除額：
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。…」，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段定有明文。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，…」；「依第31條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅…者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請；…」，行為時農業發展條例第38條第1項前段及第39條前段各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
四、本件被繼承人藍月桂有繼承自其配偶藍仁聰之遺產：㈠經查，原告之父藍仁聰於84年9月6日死亡，由被繼承人
藍月桂、原告及訴外人李藍免共同繼承其遺產，被告原核定之遺產稅應納稅額81,107,363元仍於行政救濟中尚未確定，嗣原告於94年8月17日撤回藍仁聰遺產稅實物抵繳，且藍仁聰之遺產稅尚未繳清，亦未辦理繼承登記及遺產分割，是各繼承人對於繼承之遺產全部為公同共有，被繼承人藍月桂於91年7月23日死亡，被告乃按被繼承人再轉繼承自藍仁聰應繼分之財產價值為87,221,480元，併入其遺產總額課稅，並以藍仁聰之遺產稅尚未繳清，否准自其遺產總額中扣除（前次繼承之財產未繳納遺產稅，無一再課稅之情形，故無適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第7款之減免之規定），揆諸前揭規定及說明，並無不合。又有關原告繼承被繼承人藍月桂之遺產部分，原告於藍仁聰之遺產稅繳納後，依前揭規定及說明，自得向被告申請更正，即無重複課稅或損及權益之情事，併予敘明。
㈡又藍仁聰於84年9月6日死亡，由被繼承人、原告及李藍
免繼承其遺產，被繼承人並未辦理拋棄繼承，原告於85年
6月3日申報藍仁聰遺產稅時，主張本件被繼承人為藍仁聰之繼承人（本院卷2被證1），足證藍仁聰死亡時被繼承人並無拋棄繼承之意思表示，經被告予以採認，並依據原告提出之繼承系統表，而核認藍仁聰遺產稅之配偶（即被繼承人）扣除額4,000,000元（倘被繼承人拋棄繼承，則無法主張配偶扣除額）。藍仁聰遺產稅案，至訴願階段（91年2月7日）被繼承人仍列為訴願人之一（本院卷2被證2），並無表示不為繼承之意旨。且藍仁聰死亡時由原告、李藍免、被繼承人為共同繼承人之基礎事實，並經本院93年9月22日91年度訴字第5064號判決採認（本院卷被證3）。被繼承人藍月桂於91年7月23日死亡，原告遲至復查階段（93年7月）始提出而主張有共同繼承財產分配協議書云云。經查，原告前後2次所提出之共同繼承財產分配協議書（原處分卷第189頁及本院卷2第11頁），並不相同，左方書立日期「90年2月2日」之字跡不同，又其中一份「2月」部分多寫一個「月」字，且經塗改；再者，其中1份記載未辦理繼承登記前之土地收受利益分配比例，另1份則無記載，顯有歧異；而原告雖提出三重市第一戶政事務所印鑑證明（本院卷2第12頁），以證明該等共同繼承財產分配協議書上「藍月桂」之印文與印鑑證明相符；惟查，只要被繼承人印鑑章存在，縱其業已死亡，他人仍可事後為之；況原告亦未舉證證明，前開共同繼承財產分配協議書確屬被繼承人生前製作而成；再參之前開被繼承人並無表示不為繼承藍仁聰遺產之意旨各情，原告事後所提前開共同繼承財產分配協議書，尚難認屬確實之證明，原告據以主張被繼承人對於其配偶藍仁聰之遺產，有遺產及贈與稅法第16條第13款「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」之事由，應不計入遺產總額云云，核不足採。準此，被繼承人既有繼承自其配偶藍仁聰之遺產，被告按被繼承人應繼分核算其繼承自藍仁聰之財產價值87,221,480元併入遺產課稅，並無不合。
五、系爭土地不符農地農用免徵遺產稅之規定：經查，被繼承人藍月桂於91年7月23日死亡，臺北縣三重市○○○段頂田心子小段18、19-1、19-2地號3筆土地係被繼承人繼承配偶藍仁聰之財產，系爭土地於藍仁聰遺產稅案雖經本院93年9月22日91年度訴字第5064號判決關於坐落臺北縣三重市○○○段頂田心子小段18、19-1、19-2地號土地部分及因該部分所涉罰鍰均撤銷，被告重核復查決定並追認18地號土地農業用地扣除額199,578,980元。惟查，前開本院判決所認定者，乃上開3筆土地於84年9月6日被繼承人配偶藍仁聰死亡時即被繼承開始時，符合農地農用之要件而已，有該判決附本院卷（第76至78頁）可稽，與被繼承人藍月桂91年7月23日死亡即其被繼承開始時，該等土地是否符合農地農用之要件，核屬二事；原告主張本院前開判決之理由判斷，對於本件有「爭點效」之拘束力云云，核係誤會，不足為採。實則藍仁聰遺產稅案與本件藍月桂遺產稅案其適用之法規並不相同，藍仁聰於84年9月6日死亡，適用之法規為行為時農業發展條例第3條第10款前段及第31條前段及司法院大法官釋字第566號解釋（其意旨略為家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，繼續為從來之農業使用者，雖依法編為非農業使用之土地，仍得依法免徵遺產稅或贈與稅等語）；嗣農業發展條例於89年1月26日修正公佈全文77條，第39條前段規定向被告主張農業用地扣除額，應向縣市主管機關申請農業用地作農業使用證明書，被告憑以核認，始得據以免徵遺產稅。查本件被繼承人91年7月23日死亡，應適用死亡時之法規，已無司法院大法官釋字第
566號解釋之適用。依被繼承人藍月桂死亡時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項前段及第39條前段規定，農業用地作農業使用證明書為申請免徵遺產稅之要件，而該證明書之核發與否，應由該管農業主管機關本諸職權為之。本件原告未取得被繼承人死亡時之農業用地作農業使用證明書，逕以前開該等土地其中之系爭
18、19之2等地號2筆土地，於91、92年間仍課徵田賦等為由，主張系爭2筆土地符合農地農用之要件云云；惟查，田賦之課徵，按其法定之徵收對象，依非都市土地或都市土地情況各異（土地稅法第22條參照），核與農地農用之情形，尚屬有間，並非系爭農地仍課徵田賦，即足以認定該農地符合農地農用之要件。本件原告就系爭2筆土地，未取得被繼承人死亡時之農業用地作農業使用證明書，與申請免徵遺產稅之法定要件未合，被告否准原告所請將該2筆土地自被繼承人遺產總額中扣除免徵遺產稅云云，並無違誤。
六、從而，本件被告以被繼承人藍月桂有繼承自其配偶藍仁聰之遺產及系爭土地不符農地農用免徵遺產稅之規定，核定遺產總額98,601,654元，遺產淨額85,134,112元，應納稅額29,324,027元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月8日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年5月8日
書記官蕭純純