裁判字號：最高行政法院100年判字第211號判決
裁判日期：民國100年02月24日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第211號上訴人大統營實業股份有限公司代表人 顏博明 訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳建宏 被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7月14日高雄高等行政法院97年度訴字第279號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額－薪資支出新臺幣（下同）79,324,434元，保險費5,642,832元，伙食費2,118,887元及研究費39,848,220元，被上訴人初查以其已將生產部門外移，並轉型為買賣業，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定及收入與費用配合原則，將「資材部」員工之薪資支出22,885,275元，相關保險費－勞工及全民健康保險687,788元、伙食費635,340元及研究費27,667,085元（含研發設計部員工之薪資支出21,842,706元及相關伙食費955,820元、加班費1,888,521元、旅費2,323,583元、保險費－勞工及全民健康保險656,455元），否准認列，核定薪資支出56,439,159元，保險費4,955,044元，伙食費1,483,547元及研究費12,181,135元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依上訴人93年度營利事業所得稅會計師簽證報告內容，上訴人主要經營項目為工業用塑膠、家用電器及照明設備之製造，以及娛樂用品、鐘錶、電器、事務性機器設備、資訊軟體及電子材料之買賣等業務，非僅限於被上訴人所認「原告（即上訴人）以小家電原物料零組件買賣為業」。㈡為因應市場削價競爭，利用中國大陸低廉人力，及礙於法令規定，上訴人經營模式為上訴人於接獲客戶產品訂單後，即向原物料供應商採購原物料，先銷售予關係人Uni-Splendor後，再轉銷予大陸製造商供其生產，大陸製造商製造完成後，則再經由關係人Uni-Splendor將製成品回銷予上訴人，並為配合香港法令規定，上訴人在香港成立EVER（HK），作為報關、提貨之中介公司，是大陸製造商是上訴人代工工廠，至91年間雖有修法開放兩岸得直接通商，惟因上訴人、Uni-Splendor與大陸製造商間上揭交易模式行之有年，故仍予以維持。（三）上訴人資材部員工所從事者為解決原物料所生之客訴需求，至大陸找尋找合適之原物料供應商供貨，監控大陸製造生產流程及品質管制。研發設計部門員工所從事之試作新產品或設計開發新型模具，要求大陸製造商須依新設計之產品規格，據以生產製造出各種產品，提供其專業意見，協助進行採購作業，陪同採購人員至供應商營業處所，進行現場勘查及品質檢驗，採購原物料後進行品質檢驗工作，及協助於臺灣上市銷售之製成品，順利通CNS檢驗標準，並依客戶需求及內銷課人員之建議，重新改良設計現有產品等工作，均與上訴人業務息息相關，而上揭員工所提供之勞務報酬，亦已反映在原物料之銷售價格及進貨成本之降低，並非免費提供而有與收入成本費用配合原則相悖之情事。且上訴人客戶如東元公司、聲寶公司等，亦曾派員親赴大陸製造商，了解產品生產流程及品管狀況，可傳喚相關人員，以資佐證。是依原審法院92年度訴字第564號、臺中高等行政法院91年度訴字第707號判決及財政部67年7月3日台財稅第34298號函釋意旨，自得據以申報認列其相關費用。（四）研發部員工之工作內容，有關「協助提供採購部門原物料之採購及驗收」及「協助擬於臺灣上市銷售之製成品（包含向關係人及非關係人購進）順利通過經濟部國家標準局所訂之CNS檢驗標準」之部分，性質接近一般例行性工作，縱非屬研究發展工作之範疇，惟該等工作內容係上訴人經營業務不可或缺，被上訴人僅能將該部分工作內容之相對薪資，自研究費轉列為一般薪資費用，而非全數否准認列，被上訴人行為顯違反查核準則第71條及行政程序法第6條之規定。（五）被上訴人既已同意部分研發部員工之車資及出差費用與上訴人本身業務及附屬業務相關，准以列報為費用扣除，但對於該部門員工之薪資費用、會議前後投入之相關時間人力成本及各項攤提等費用，卻又認為其與上訴人自身業務無關而否准列報扣除，顯然自相矛盾，亦牴觸司法院釋字第385號解釋意旨，而有割裂法律適用之違誤等語，求為判決撤銷判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：㈠上訴人、Uni-Splendor與大陸製造商間各自為獨立法人個體，三者進行之原物料及製成品買賣，亦分屬不同交易行為，各自就其銷售之貨品及對象負瑕疵擔保責任，而上訴人係將原物料銷售予Uni-Splendor，Uni-Splendor再將該原物料銷售予大陸製造商，依常理上訴人係對Uni-Splendor負貨品瑕疵擔保責任，而大陸製造商如對原物料品質不服之客訴問題，理應由Uni-Splendor負責處理，上訴人卻派一部門多達20幾名員工至大陸製造商處理該單一客戶之客訴問題，顯非合理。上訴人提示系爭部門員工工作內容之相關資料，係處理大陸製造商產品開發設計、製造及品質異常改進事宜，該等人員即為大陸製造商提供生產製造相關勞務，尚難謂從事上訴人業務有關之工作，且該開發設計部門員工既幫大陸製造商設計產品規格及開發新產品，不論其辦公處所是在臺灣或大陸，理應向大陸製造商收取相對報酬，上訴人僅空言該報酬已反映以較低之進貨價格中，未能提示具體數據及證明文件供核，洵難認採，不符行為時所得稅法第24條第1項、第38條及查核準則第62條所定之收入成本配合原則。且依上訴人93年度營業成本明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、出口報單影本及商品進銷存明細表，其主要營業收入係出售小家電原物料零組件收入，並無向大陸製造商進貨，故其主張之營運模式及大陸製造商為其代工廠，核難採據。㈡上訴人以向Uni-Splendor進貨商品之全部銷貨毛利（率），或逕以不同商品之平均銷貨毛利（率）與非關係人比較未具包括銷售產品名稱、型號、數量、銷售對象及單價等未具細項資料，亦未考量營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）第8條所規定之影響價格或利潤之因素，故不具可比較性，又其逕以銷貨毛利率作分析比較，亦不符合前揭法條規定之利潤率指標。是上訴人尚難以其向關係人Uni-Splendor進貨商品之全部銷貨毛利（率）較高，論斷本件資材部員工之相關費用24,208,403元及產品設計部員工之相關費用27,667,085元，合計51,875,488元，已反映於其與Uni-Splendor之原物料銷售價格及進貨成本之降低。且進貨價格會因貨品規格、材質、等級、品質及購買時點之物價水準等因素之不同，而有所高低，上訴人僅提出名稱相同之貨品，即主張向關係人進貨成本顯低於向非關係人進貨，未提出產品規格、材質、等級等資料供核，尚難採認。㈢又依上訴人提示之出口報單及進口報單資料，上訴人銷售原物料及購進成品及零組件之對象均為Uni-Splendor，並無向大陸製造商進貨之事實，難以證明上訴人有委外加工之事實。是上訴人出售原物料予Uni-Splendor，及向該公司購進製成品再行銷售，並申報認列相關銷貨收入及銷貨成本，屬買賣行為，尚非上訴人所稱委外加工之性質。上訴人申報銷貨毛利係屬銷售原物料及成品之所得，與系爭資材部門及研發設計部門對大陸製造商提供之服務，係屬不同交易行為，尚無法認定系爭費用與前揭買賣行為之銷貨毛利有關。㈣依上訴人93年度取得臺灣玻璃工業公司（下稱臺玻公司）專用發票、買受人為Uni-Splendor之AW/BC/93/U270/0752出口報單、Uni-Splendor所開立買受人為EVER（HK）之INVOICE所示內容，可知咖啡壺在上訴人、Uni-Splendor及EVER（HK）之間銷售價格不同，各屬不同買賣交易，Uni-Splendor及EVER（HK）皆有實際營業行為，非上訴人所稱Uni-Splendor及EVER（HK）之存在，係受限於法令規定，而EVER（HK）僅具有代為報關及提貨之功能。㈤又上訴人93年度並未提供相關文件，以資證明上訴人派遣資材部門計40名員工之工作內容與其經營之業務有關，且上訴人透過Uni-Splendor與大陸製造商之交易主要為銷售小家電原物料零組件，有關小家電製品之生產製造流程、品質管制、新產品試作或設計開發新型模具供大陸製造商使用，與其所經營之業務無關。另電子檢驗中心之安規測試報告相關資料，僅能證明送檢驗之產品的製造商為大陸長營電器（深圳）有限公司製造，無法證明上訴人與大陸製造廠商有交易往來；另 陳福添 及 林碧真 出差旅費申請表、出差報告書及相關憑證，該旅費支出2,832元（帳列研究費）符合查核準則第74條規定，經重行核算營業費用－研究費為2,832元，惟原核定營業費用－研究費為12,181,135元，已屬對上訴人有利等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人93度申報營業成本結構，其買賣（原料）進銷成本987,179,032元，占營業成本1,010,613,240元之97.68%；製成品成本23,591,406元僅占2.34%，其中直接人工780,836元更僅占營業成本之0.077%，亦有其93年度營業成本明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、出口報單及結算申報書中93年度關係人交易明細表等附卷足稽，則被上訴人依上訴人93年度主要營業收入係出售小家電原物料零組件收入，認定上訴人經營型態已轉型以原料出口買賣為業（原物料內容多為家電製品之零組件），而為買賣業，並無不合。㈡依上訴人所提供其於93年度取得臺玻公司專用發票，Uni-Splendor及EVER
（HK）間皆有實際之營業行為，顯非上訴人所謂Uni-Splendor及EVER（HK）係因受限於行為當時法令規定而成立，EVER
（HK）僅具有代為報關及提貨之功能。復查，依上訴人提示93年度銷貨毛利分析表及進銷貨分析資料所載，上訴人出售原物料予Uni-Splendor，及向Uni-Splendor購進製成品再行銷售，並申報認列相關銷貨收入及銷貨成本，屬買賣行為，尚非上訴人所稱委外加工之性質。又衡諸常情，營利事業對有利其經營之外在環境之改變，本當隨時靈活調整，以最有利之條件營運，則上訴人於92年度未隨法令之修改，將其經營方式調整為最有利之直接經營方式，亦顯與常情有悖。㈢上訴人、Uni-Splendor與大陸製造商間乃係各自獨立之法人主體，三者進行之原物料及製成品買賣，分屬不同交易行為，應各自就其銷售之貨品及對象負瑕疵擔保責任。則上訴人將原物料銷售予Uni-Splendor，Uni-Splendor再將該原物料銷售予大陸製造商，依買賣關係應係上訴人對Uni-Splendor負貨品瑕疵擔保責任，而大陸製造商如對原物料品質不服之客訴問題，理應由Uni-Splendor負責處理。是上訴人主張其所遣資材部門員工至大陸製造商處理該單一客戶之客戶投訴問題，找尋合適之原物料供貨及監控大陸製造商生產流程及品質管制，縱然屬實，亦顯非與其經營本業及附屬業務有關甚明。另大陸製造商即將製成品銷售予Uni-Splendor，該產品之設計、製造及品質管制等，本應屬大陸製造商負責範疇，則上訴人主張其研發部門替大陸製造商所為產品之設計、製造及品質管制，縱然屬實，亦顯非與其經營本業及附屬業務有關。復查，上訴人所提出之93年度進銷貨分析表列中，雖有部分產品向關係人進貨之成本低於向非關係人進貨成本，惟進貨價格會因貨品規格、材質、等級、品質及購買時點之物價水準、供需情況等因素之不同，而有所高低，上訴人既未能提供相關產品規格、材質、等級等資料，自不能僅憑上揭進銷貨分析表中所載相同名稱之貨品，即認上訴人向關係人進貨成本顯低於向非關係人進貨成本。另觀諸一般商業常情，與彼此交易間有關之重大事項，為求明確並杜絕紛爭，均以書面約定。是上訴人資材部及研發部員工替大陸製造商所從事之工作，既已逾越上訴人本業及附屬業務之範圍，上訴人亦未列報向大陸製造商應收取之服務收入，又未能證明該服務費用已反映於向大陸製造商進、銷貨之價格中，則被上訴人基於收入與成本費用配合原則，剔除上訴人資材部及研發部員工之相關薪資等支出，並無違誤。另本件與原審法院92年度訴字第564號判決、臺中高等行政法院91年度訴字第707號判決其案情不同，自難援用，復與財政部67年7月3日台財稅第34298號函釋意旨有異，當無該函釋之適用。㈣上訴人雖提出其研發部員工協助採購人員進行原物料採購作業所出具之專業意見或紀錄，惟上訴人之訴訟代理人於原審法院98年6月2日準備程序時亦自承其研發部員工工作內容，關於「協助提供採購部門原物料之採購及驗收」之部分，並無法具體量化，有該筆錄可按。且上訴人已另設採購部門，卻另須研發部門多達數十名員工協助採購與驗收，已不符常理；而其研發部員工關於「協助擬於臺灣上市銷售之製成品（包含向關係人及非關係人購進）順利通過經濟部國家標準局所訂之CNS檢驗標準」之部分，上訴人亦未能提出相關證明，以明該部分係屬上訴人經營本業及附屬業務範圍及其具體數據，則被上訴人依據職權否准認列，亦無違誤。㈤上訴人研發部員工替大陸製造商所從事之工作，既非屬上訴人本業及附屬業務範圍之內，上訴人又未列報向大陸製造商應收取之服務收入，基於收入與成本費用配合原則，上訴人93年度所列報之營業費用─研究費39,848,220元，為上訴人研發部門所發生之各項費用，此為上訴人所不爭，自應全數否准認列，惟被上訴人原核定時僅否准認列27,667,085元，基於行政救濟不得更不利納稅義務人之法理，被上訴人復查決定予以維持原核定，自屬對上訴人有利，並非被上訴人任意割裂法律之適用，尚與司法院釋字第385號解釋意旨無違。則上訴人主張其研發部員工陳福添及林碧真之出差旅費2,832元之部分，雖經被上訴人於本院審理中核認符合查核準則第74條之規定，應認列屬營業費用－研究費，惟如前所述，被上訴人原核定營業費用－研究費為12,181,135元，已屬對上訴人有利，是增列上訴人上述之研究費，亦不影響被上訴人之原核定處分。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠有關大陸製造商製造之產品經由上訴人銷售予其他往來廠商部分，上訴人依約須負擔「保固責任」，顯非民法上瑕疵擔保責任所得涵蓋，自難再轉要求大陸製造商負擔。是原判決認上訴人並無承擔義務而不得認列資材部人員薪資費用乙節，實屬適用所得稅法第24條、第38條及查核準則第62條、民法第356條、第358條、第359條不當之違法。㈡上訴人就同一類產品向大陸關係人製造商進貨之成本，遠低於向非關係人之進貨成本，以及向國內原料大廠(如：臺玻及南亞)所購進之原物料得以成本加成平均約10%銷售予大陸關係人製造商，此二類交易均能獲取豐厚之利潤，足見上訴人實已透過較低之製成品進貨成本及較高之原物料銷售價格，其所達成之經濟效果實與直接收取報酬相同，自非原判決所認定未以直接收取報酬之方式即不可認屬必要費用，原判決顯有違反實質課稅原則及理由矛盾之違法。㈢必要費用之認列應以是否具有「業務關連性」為斷，而非以必然獲取收入為標準，原判決以上訴人派駐資材部員工至大陸製造商以及研發部員工提供大陸製造商相關勞務服務均未收取相對勞務收入，進而否准相關費用之認列，實有違所得稅法第24條、第38條及客觀淨所得原則。㈣原判決未適用財政部67年7月3日台財稅第34298號函釋於本案，有違反平等原則及行政自我拘束原則之違法。㈤上訴人既已出具法令所要求之證據、憑證，藉以證明資材部及研發部人員所從事之內容確與上訴人經營本業及附屬業務息息相關，則其舉證責任即應轉換由被上訴人負擔。又縱算上訴人應負擔稅捐債權減縮或消滅要件事實未臻明確之不利益，亦應以推計課稅為上限，惟原判決竟悉數否准認列，顯有未依司法院釋字第218號解釋意旨，未予適用財政部94年10月6日台財稅第00000000000號函釋於本案，致存有違反平等原則及行政自我拘束原則之違法。㈥原判決就上訴人所提出案情類似之各案法院判決，並未詳述理由，僅謂「其情節與本件不同」即予以駁斥，有判決不備理由之當然違背法令之情形，且該情形足以影響原判決之結果等語。
六、本院按：㈠本件上訴之爭點範圍及所涉及法律爭議之背景說明。
⒈針對上訴人93年度營利事業所得稅額之計算，被上訴人剔除上訴人申報之以下營業費用，作成稅捐核課處分：
⑴上訴人內部單位「資材部」支出之下述營業費用：
①員工薪資支出22,885,275元。
②員工相關保險費（勞工及全民健康保險費）687,788元。
③員工伙食費635,340元。
⑵上訴人內部單位「研發設計部」支出之下述營業費用：
①員工薪資支出21,842,706元。
②員工伙食費955,820元。
③員工加班費1,888,521元。
④旅費支出2,323,583元。
⑤員工保險費（勞工及全民健康保險費用）656,455元。
⒉被上訴人剔除上開費用之理由則係：「該等費用均係派駐
員工至大陸地區服務所生之薪資人事費用支出，而這些員工之服務對象則為『向上訴人購入原料從事生產活動之前揭大陸生產商』，無從證明與上訴人之原料出售行為有關，二者間缺乏關連性」。故依以下之法規範，否准此等費用之認列。該等法律論點亦為原判決所接受，駁回上訴人對前開核課處分所提起之撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。
⑴所得稅法第38條所定：「經營本業及附屬業務以外之損
失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯納金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」⑵查核準則第62條所定：「經營本業及附屬業務以外之費
用及損失，不得列為費用或損失。」⑶查核準則第86條第1項第5款第1目所定：「研究發展費
：營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定：……五、下列研究發展費應檢具有關憑證核實認定：(一)研究發展單位專業研究人員之薪資。……」⒊上訴意旨指摘原判決違背法令，其理由總括言之不外是：
「支付上開費用所取得之對應服務，實際確曾用於支援上訴人有關創造營收之業務活動中，因此該等費用與其營業行為間具有『關連性』」，而各別指具體內容，分項言之，則可簡述如下：
⑴上訴人除了向大陸生產商銷售原料外，亦向前開大陸生
產商購入製成品在臺灣地區自行銷售，並就該等銷售產品，向買受人（如聲寶公司或東元公司等）負擔「保固責任」，因此有必要派員至大陸生產商處監督生產過程，並為生產商解決生產上所面臨之各項問題（例如原料補充、開發新型模具、品質檢驗，甚至是輔導大陸生產商，使其產品能通過我國之CNS檢驗，以便在臺灣境內銷售），因此以上派駐大陸地區員工所生之費用，應可認定與上訴人之營業活動具有因果關連性。
⑵從當年度進銷相關分析表（原審卷卷一所附原證5）之
記載足知，上訴人在臺購入原料，透過關係企業Uni-Splendor公司出售予大陸生產商，其毛利率為10%以上，而向大陸生產商買入製成品之價格亦偏低（因此在臺販售才會有高達52%之毛利率），明顯高於同年度上訴人與非關係人交易（包括原料及製成品）之獲利。由此等客觀情狀足以推知，上訴人前開派駐至大陸地區的員工，其在大陸地區之服務內容，與上訴人營業活動本身具有關連性。
⑶有關「收入成本配合原則」下之費用關連性判斷，其標
準取決於費用與業務活動間之關連性，而不應如原判決之論斷，以「費用支出與營業收入間具有直接關係」為其判準。因為不是所有「以獲得收入為目標」之業務活動，都一定會有活動成果（指「營業收入」之獲致），也可能發生決策錯誤期待落空之情事，導致已投入之成本或費用變成「沈沒成本」。
⑷依財政部67年7月3日台財稅第34298號函釋意旨所示，
營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第71條或第74條規定核認。上訴人前開費用支出符合該函釋意旨，原判決未適用該函釋，而否准上訴人前開費用之認列，有違平等原則及行政自我拘束原則。
⑸上訴人已提出相關證明「其資材部及研發部派駐大陸地
區之人員，在大陸地區向大陸生產商所提供之服務，與其經營之本業及附屬業務息息相關」，如果被上訴人認為此等費用不能全部認列為「與業務活動相關」，至少也應採計推計方式，認列其中之一部，原判決認為本案可以全部否准認列，有違司法院釋字第218號解釋意旨及財政部94年10月6日台財稅第00000000000號函釋意旨（該二號解釋之內容，均涉及納稅義務人在計算所得時無法提出實際成本資料之情況，而就「應採取何種標準來推計成本金額」為規範），同樣違反平等原則及行政自我拘束原則。
⑹與本案類似情形之案件，行政法院曾為納稅義務人勝訴
之判決，上訴人在原審訴訟繫屬時已引用此等先例（臺北高等行政法院95年度訴字第4150號判決、臺中高等行政法院91年度訴字第707號判決與高雄高等行政法院92年度訴字第564號判決），原判決僅以「情節與本案」不同，而未詳述其間到底有何不同，顯有判決不備理由之當然違法情事。
⒋處理上開爭點之法理背景說明：
⑴按所得稅法制上有關營業費用之認列，大體上可以依循以下三個標準，循序作成判斷。
①費用支出真實性之證明：
即證明「特定費用確實有支出之事實」，因為費用屬計算所得之減項，此等待證事實之舉證責任，應由納稅義務人負擔。
②費用支出必要性之證明：
即證明「支付特定費用所取得之對應服務，確實用於支援企業營業活動之進行」，而「企業營業活動」之實證特徵則是「活動目標（直接或間接）指向營業收入之獲取（但不保證目標一定達成）」，其判斷事項亦可稱為「營業費用與業務活動間之關連性判斷」。
又此項待證事實之證明責任，依查核準則第62條之規範結構（即「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」），仍應由納稅義務人負擔。
③費用支出合理性之證明：
A.即證明「為取得對應服務而支出之營業費用數額，與該服務對企業營業活動之貢獻程度相均衡，其費用支付數額至少要小於業務貢獻價值，且與市場行情接近」。此等「合理性」內涵原本包含在「必要性」之範圍內（換言之，能證明費用支出之必要性者，一般而言，也同時認為該等費用支出數額小於對企業業務活動之貢獻），但所得稅法制往往在某些特殊情況，為基於資訊不對稱之考量，將合理性考量「費用必要性」要件中抽離，而列為獨立之證明對象。例如外銷所生佣金費用超過出口貨物價款5%者（查核準則第92條第4款參照），或權利金費用是否符合常規者（查核準則第87條第1款但書參照）。
B.至於此等「費用合理性」待證事實舉證責任之客觀配置，則無通案標準，往往由規範制定者衡量事務本質之資訊配置，透過實證法之規範結構予以規劃，例如在上開佣金支出合理性之舉證責任，因為實證法採取正面表列規範要件之方式，故應由納稅義務人負擔。反之在前開權利金之情形，因為實證法採取但書之規範形式，其舉證責任（即費用支出數額之不合理性）改由稅捐機關負擔。
⑵以上之費用認列三要件之判斷順序，就關係企業間因交
易所生之費用認列爭議判斷，又特別具有實益。爰說明如下：
①所謂「關係企業」，其定義為「數個企業在民商法上
具有獨立之主體地位，但在經濟實質上，彼此間有從屬支配關係者」。此等關係企業之交易行為，從「公司治理」或「稅捐管理」的角度，常常會被質疑是否具有經濟實質之需求，而懷疑其中涉及「利益輸送或稅捐規劃」之不當安排，又因為此等內部資訊難以清楚查知，在稅捐法制上因此有制定調整規範之必要，此即所得稅法第43條之1「移轉計價」規定之相關立法背景。
②所以在關係企業交易所生之費用認列情形，因有「移
轉計價」之規定，稅上有關「費用合理性」之判斷，即自「費用必要性」中抽離，當然成為獨立之判斷事項。
③但值得特別強調者為，即使在關係企業之情形，「費
用合理性」判斷之順位，還是落在「費用必要性」判斷（或「費用關連性」判斷）之後，不可能發生「省略費用必要性判斷，直接進入費用合理性判斷」之情形。其原因實與「費用必要性」事項在稅捐法制上之規範功能有關，爰詳述如下。
⑶事實上本案上訴爭點，基本上是落在「費用必要性」之
層次，故本院在此有必要先將「費用必要性」之認定標準與規範功能說明如下：
①有關「費用必要性」（或「費用關連性」）之認定標
準，在「因支出費用所取得之服務內容，『直接』貢獻於業務活動」之情形（本案並不符合此一情形，因為本案上訴人支付薪資等費用所取得之員工服務，是貢獻在大陸製造商之生產活動中，只不過上訴人主張，大陸製造商願以較高之價格向上訴人購進原料，又以較低之價格出售製成品予上訴人，因此上開員工服務對上訴人之業務活動而言，是一種「間接」貢獻），可以按照服務之提供是來自同一法律主體之組織內部，還是來自外部法律主體，而分別其認定標準。
A.若服務來自組織內部（至於為何同一法律主體間之不同組織間，在稅上也要各自獨立計算費用金額，其原因往往出在不同部門間，產生之所得有課稅所得與免稅所得之分別，為求對不同種類所得金額之精確計算，必須先確定其部門之費用金額），費用之必要性證明，只能以「內部會計憑證」為準，以決定費用是否可以明確歸屬（然而在很多情形下，若企業沒有採取「利潤中心制」時，上述「內部會計憑證」之公信力，也常遭稅捐機關質疑，例如在證券商分攤利息費用時所面臨之爭議，即與此有關，財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋參照）。
B.若服務提供來自法律上之外部第三人（包括關係企業在內）時，有關費用必要性之證明，即一定要有「外部會計憑證」（主要應是民事契約與履約證明文件，即商業會計法第16條第1款所稱「外來憑證」），確定「費用金額與服務內容」間之對應關係（至少也要「可得確定」），以供稅捐或公司治理主管機關審查。
②而以上「費用必要性」之認定，其所以要求具備會計
憑證，特別是外部交易時之外部會計憑證，其規範功能在於：「財務資訊之揭露需完整，不許可有一部揭露之情形」。若僅一部揭露者，財務資訊間之相互勾稽比對即難以實踐。
③就以外部交易為例來說明，若A公司主張付給甲自然
人金錢，宣稱甲可協助A公司在營業活動中獲取較高之利潤，而要求將此筆金錢支出列為營業費用，但甲提供服務之內容不甚清楚，也沒有任何書面可資證明，則此等費用支出是否對業務活動有所貢獻，在事實層次上即無法判定。此時A公司若以「支付甲自然人費用後公司營收增加」之外觀事證，證明該等費用支出對業務活動之必要性，即會面臨以下之質疑。
A.正如計量經濟學中之迴歸分析理論一般，「相關」不等於「因果」，A公司在支付費用予甲自然人後，如有營收增加，其增加原因有多種可能性，未必甲之服務提供有因果關係。事實上對比式之差異分析（類似統計學上之變異數分析ANOVA模式），對費用必要性之證明，特別不合適。因為稅捐之有效、正確稽徵，是建立在健全之公司治理基礎上，企業在外部交易過程中，有義務取得合法之外部會計憑證，是其身為商業主體應盡之職務義務，其不遵守公司治理應盡之義務，卻轉而要求稅捐機關承受其違規後果，要依間接之差異分析方式，去推論其費用之必要性，顯非合理。
B.其次甲自然人提供A公司之服務內容，可能因為違法（例如賄賂）而在稅上不得列為營業費用。
C.又當A公司不揭示甲自然人之服務內容時，可能甲自然人之服務還曾為A公司創造其他之營業收入，但當A公司沒有完整揭露「費用與對應服務」之全部訊息時，就有可能造成「只有費用被承認，收入卻被隱藏」之結果。
④在此被要求取得並保存完整外部會計憑證之企業可能
會反駁稱：「就算有此外部會計憑證存在，也不保證其記載內容一定正確，此等外部會計憑證對費用必要性之證明，並不重要」云云。然而一旦有外部會計憑證，即會是二家企業將來發生爭執時之重要判準，這樣的實證背景下，會使雙方都有將「費用及對應服務」如實記錄之誘因，記載不實之可能性甚小。又即使在關係企業間，以上之記錄（或約定）內容，也會是「費用合理性」審查之起始點，若無此起始點，「費用合理性」之審查亦將失其準據。
⑷又前開有關「費用必要性」認定標準與規範功能之說明
，均是以「費用所對應之服務『直接』貢獻於業務活動」之情形為說理基礎。若將該等理論進一步擴張至如同本案之「間接」貢獻情形時（即「企業支出費用所取得之服務，是『直接』貢獻給另外一個企業，而該提供服務之企業主張，另外一個企業享受服務而創造出之經濟成果，由付費企業『間接』享有」之情形），則該主張費用必要性之企業，對費用必要性之證明，必須提出二層次之外部會計憑證，第一層次為「取得服務」本身之外部會計憑證（在本案中即是，證明上訴人與其員工間存在僱傭契約之相關書面），第二層次則是「其自領受服務之企業，間接享有該企業營業活動成果」之外部會計憑證（在本案中即是，證明上訴人與大陸生產商間之分享約定）。
⑸本來費用必要性證明，在有外部交易時，要以外部會計
憑證為準，乃屬事務本質上自然的道理，也是「親兄弟明算帳」重要商業倫理之基本要求，不過此項憑證要求之嚴格性可能會因為交易慣例之常期遵行而緩和（其間之道理就如同民事契約應有之權利義務安排，會因為交易慣例之存在而使書面約定顯得多餘），但這種情形，在交易主體存在於同一稅捐法域時，比較容易被接受。
可是跨越稅捐法域之交易時，一方面因文化或地域因素，使交易慣例比較難以形成，另一方面此等情形涉及跨(法)域交易，各地之稅捐高權部門會有較強烈之監管需求，其被慣例化之可能性也大幅度降低。
⑹另外對近二十餘年來的臺灣企業而言，上開「外部交易
要有外部會計憑證為證明」之規範要求，也因市場實證環境改變，開始產生「遵循成本過高」的困境。由於近二十餘年來，臺灣廠商受限於本島產業環境，有西進大陸或南進東南亞，以降低生產成本或擴大市場的壓力。
但政府對大陸投資卻有限制，加上大陸地區之法令限制，以致臺灣企業移轉資金至大陸地區投資設廠時，其關係企業間之外部法律架構都無法核實建立（例如當大陸地區禁止外人設廠時，即需借用大陸本地人名義設廠，其產權在外觀上也變成大陸本地人所有），雙方之外部交易也因為涉及二地之稅負及資本管制等因素，常常無法按照正常之公司治理原則，以外部會計憑證來表彰，造成很多針對「費用必要性」而生之稅務爭訟案件。法院經常面對這樣的實證現象，終究不免會在某些個案，考量到企業經營之難處，而在外部會計憑證證明之嚴謹度上所有退讓，但這樣的退讓仍要依個案情節予以控管（例如到達「大陸產品全數回銷臺灣再轉出口」之程度，在外部會計憑證之要求上，法院即可能容許為適度之退讓）。而且一旦政府開放大陸地區投資，以上法令遵循成本即可大幅度降低，企業營運作業即需迅速回歸正常商業會計作業模式，以維持效率競爭應有之環境架構。
㈡在上開法理背景基礎下，應認上訴人前開費用不得認列，原
判決駁回其起訴，其判斷結論尚無錯誤，上訴人所執各項上訴理由，均無從推翻原判決之最終判斷結論，爰說明如下。⒈實則在本案中，上訴人所面臨之最基本問題即是：其無法
提出證明「有與大陸生產商間約定分享大陸生產商業務活動成果及成果量化比例」之外部會計憑證。而此項外部會計憑證之欠缺，依前所述，有違企業保存外部會計憑證之商業基本義務，又無客觀存在之交易慣例來緩和此項義務之證明功能，因此透過此項外部會計憑證所欲證明之「費用必要性」待證事實，即無法以原審卷卷三第88頁所附之「上訴人92年至96年度毛利率分彙總分析表（排除與非關係人交易資料）」中分析之各年度毛利率，而為間接推斷。
⒉上訴意旨所指：「上訴人向大陸生產商購入製成品在台灣
地區自行銷售，並就所銷售之產品，向買受人負擔『保固責任』，因此有必要派員至大陸監督生產過程」一節，本院則認為：
⑴上訴人為履行在臺銷售產品之保固責任，其在商業手段
上有多種選擇方式，若選擇派員至大陸監督生產活動，即應以外部會計憑證與大陸生產商約明彼此間之權利義務（例如約定以經糾正之次數決定違約金數額），如此以員工海外服務之對應績效才有評估可能性，不然因應此等服務所支出之費用金額，與該服務對營業活動之貢獻關連性，即難以建立。
⑵事實上上訴人已自承，大陸生產商生產之製成品，並非
由其全數購回回銷臺灣地區。再依原審卷卷一第45頁所附之上訴人「93年度進銷貨分析」表所載，其透過香港之關係企業對大陸生產商之原料銷貨金額為664,310,963元，自大陸生產商處購入之製成品則僅有53,558,418元，二者差距甚大。則依日常經驗法則推論，其提供大陸生產商之服務是否完全是為履行在臺保固責任之自身利益而支出，即有可懷疑之處（例如懷疑此筆費用是否另有營收之創造而被隱藏，是否涉及兩岸資金之不當移轉，有無稅捐規避考量在其中等情事），則在上訴人未盡其前述完整揭露財務訊息義務之情況下，自難認費用支出之必要性已經證明。
⑶另外上訴人也未清楚表明，其與大陸生產商間之經濟實
質關係（二者間是否為「關係企業」），以上安排是否另有隱情，也無從得知（原判決理由欄第18頁記載：「上訴人與香港之Uni-Splendor公司及大陸製造商間，為各自獨立之法人個體，彼此間非屬公司法第369條之1所稱有控制與從屬或相互投資之關係企業」等情，不過觀之原審卷卷二第201頁之「關係人結構圖」，其實上訴人與香港Uni-Splendor公司間均為Uni-HomeTechCorp100%所持有，二者間仍應為關係企業，而結構圖上所載之「長營電器有限公司」是否即是本案之「大陸製造商間」，則無法憑上開資料認定，原判決此部分之認定似有錯誤，亦有遺漏之處），但即使在關係企業間，其外部交易仍要有外部會計憑證為據，不得以另有「費用合理性」之法規範存在（所得稅法第43條之1參照），而謂「外部會計憑證」即可省略。
⒊上訴意旨所指：「其與大陸生產商之外部交易，出售原料
部分毛利率高達10%，購入製成品之價格亦屬偏低，所以在臺重行出售之毛利率才會有52%之高，由此等客觀事實足以推知，上訴人派人至大陸地區，向大陸生產商提供服務，與上訴人之營業獲利活動具有關連性」一節。前已言之，上訴人前開出售原料與大陸生產商製成品之獲利，其可能之原因甚多，不能因此跳過取得外部會計憑證之基本商業活動義務，而單以此情況事證，間接推論「費用必要性」事實之存在。
⒋上訴意旨對「收入成本配合原則」下之費用關連性判斷，
其所論述之抽象標準（即關連性判準取決於「費用與業務活動間之關連性」，而非「費用支出與營業收入間具有直接關係」），固無錯誤。不過本件上訴之勝負關鍵並不在此，而在於「費用必要性」事實，是否依循公司治理原則所要求之證明途徑，而經合法證明。是以此部分上訴理由，對本案最終之勝負判斷不生影響。
⒌至於財政部67年7月3日台財稅第34298號函釋意旨，原本
只針對上述「費用所對應服務『直接』貢獻於業務活動」之情形為適用，是否也可類推適用至「服務其他企業之間接貢獻」案例，恐仍有斟酌空間。何況即使間接貢獻之情形仍有該函釋之適用，依上所述，也以主張費用認列之企業能提出雙層之外部會計憑證為前提。本案上訴人既然不能提第二層次之外部會計憑證，即無該函釋之適用，原判決未予適用，並無違反平等原則及行政自我拘束原則。⒍上訴人主張本案應適用之司法院釋字第218號解釋與財政
部94年10月6日台財稅第00000000000號函釋，基本上都是針對「成本必然存在，且課徵對象為自然人」之情形為規範，既然成本必然存在，只是數額不明，而自然人在稅捐法制上又沒有被要求取得並保存憑證，因此有規範此等成本如何推計之必要。但本案之上訴人為營利事業，其在商業活動上或稅捐法制上本來即有取得及保存外部會計憑證之義務，其違反此項義務在先，而此項義務違反又將造成「財務資訊未經完整揭露」之結果，則此項費用是否存在，或有無其他隱藏收入等情事，都有無法進一步查證之難處，在規範評價上，自與上開二解釋所適用案型之實證特徵不同，原判決未予適用，同樣沒有違反平等原則及行政自我拘束原則。
⒎另外上訴人所引用之臺北高等行政法院95年度訴字第4150
號判決、臺中高等行政法院91年度訴字第707號判決與高雄高等行政法院92年度訴字第564號判決等三則判決先例，主張本案應得比附援引，經查：
⑴其中臺北高等行政法院之判決先例，至少事實審法院曾
明白認定，臺灣公司與大陸公司間之權利義務，有外部會計憑證為證（見上訴人所附該案判決書第10頁所載）。
⑵臺中高等行政法院判決先例，其事實記載與法律適用，
並未提及「有關費用支出必要性之證明需外部會計憑證」之法律論點，可能是因為該案事實（即鞋材出售商為客戶設計鞋樣而支出之費用，見上訴人所附該案判決書第3頁所載），在日常經驗法則上，被視為「交易過程中依慣例而提供附帶服務」而被承認（外部會計憑證證明外部交易之嚴格性，會因為交易慣例之存在而被弱化），故原審法院未予論述，但不表示本案也存在。⑶至於高雄高等行政法院之判決先例，由於涉及與該案訴
訟當事人為外部交易之馬來西亞公司，其生產之木材半成品全數銷售予該案訴訟當事人（見上訴人所附該案判決書第6頁所載），依個案情節放寬外部會計憑證證明之嚴格程度，尚有其一定之容許空間，與本案未全數回銷之情形不儘相同。
⑷事實上以往事實審法院，對外部會計憑證對交易行為之
證明功能尚未有清楚之意識，但此項法律論點既因本案之發生，而經本院提起，即應重新思考。而且因為上訴人在原審中自承，早在91年度間政府已開放（其經營業務之）大陸投資活動（見原判決第19頁所載），其上開依循法令之成本已經大幅度降低，自不得再便宜行事，其事實情節亦與上開三個判決先例事實不完全一致，因此即使原判決未分析上開三個先例之適用可能，客觀上亦難指為違法。
㈢總結以上所述，本案原判決之最終判斷結論尚無錯誤，上訴
論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年2月24日
最高行政法院第七庭
審判長法官蔡進田
法官吳慧娟法官曹瑞卿法官林金本法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國100年2月25日
書記官葛雅慎