裁判字號：最高行政法院87年判字第1454號判決
裁判日期：民國87年07月23日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第一四五四號
原告富興股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 吳怡涼 蔡明慧 被告財政部高雄市國稅局訴訟代理人 吳坤平 被告機右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月八日台八十六訴字第三八七八二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新台幣（以下同）三、六
五一、二○六元，其中二、一八二、九七○元為支付WOOWON公司之佣金，被告以其中三八五、七九六元為過期費用不予認定外，餘一、七九七、一七四元因原告補充說明書中所列WOOWON公司及DELTA公司仲介事實流程圖與合約書內容不符，並無「轉介」之記載，不予認定，原告申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、匯款證明：㈠．WOOWON公司在韓國的銀行帳號為000－00－000000，即為原告匯款至韓國之戶頭。㈡．支付WOOWON公司新台幣一、七九七、一七四元之佣金明細：八十三年度中計應支付給WOOWON公司新台幣一、七九七、一七四元，當年度已付新台幣九○五、○九七元，未付新台幣八
九二、○七七元，列於年底應付費用中。二、合約及交易流程之說明：WOOWON公司為原告在韓國之代理商及仲介商茲分述如下：㈠．代理商佣金支出５或其他：韓國地區之銷售行為，原告主要係透過WOOWON公司代理，而原告支付銷貨金額之５或其他（特殊個案，合約第四段有載明可另訂）比例予WOOWON公司，八十三年度全年度該佣金計算之明細可詳，而其中各月份支付予WOOWON公司之佣金總金額（美金）可與匯款明細作核對，由該資料可知原告支給WOOWON公司確係根據銷貨金額而來，該佣金支付應屬實。㈡．仲介商佣金支出為３：原告八十三年度中售出韓國GOLD-STAR公司之VTR廠之銷貨，皆係透過DELTA代理，WOOWON公司仲介，此為銷貨過程中不可或缺之步驟，故原告在仍有利潤下支付給DELTA５代理佣金，支付給WOO
WON公司３仲介佣金，付給WOOWON公司３仲介佣金部分，由各月份明細可得知，支付給DELTA５係另案支付，亦有其仲介事實及流程。㈢．DELTA公司已出具證明該售給GOLD-STAR公司之VTR廠之電容器確係由其代理，WOOWON仲介。三、㈠．
訴願決定機關駁回理由，實無法令人甘服，其理由如下：１、認為與業務無關並違反查核準則第六十二條：原告如前述，已提供支付流程並有合約可以核對，足證此交易行為具有真實性，訴願決定機關亦未否認該支付事實及合約，卻說僅形式上之合約，付款不能作為證明，又不願加以查證。依證據法則，原告既已舉證，訴願決定機關理當調查，卻籠統及毫無依據的說，並無實際仲介勞務，不可認定佣金支出，況查核準則第九十二條僅規定外銷佣金應有合約及付款核對，即可判斷是否可認列支出，豈可再以查核準則第六十二條空言認為與業務無關，如此人民權益豈非更無保障。事實上在本交易流程中，DELTA及WOOWON公司之幫忙皆為生意成功之必要條件，商場上之交易流程如原告所舉證，環環相扣，或者一通電話，或者一個推薦動作，均可能促其成交，既已舉證，理當認定，訴願決定機關武斷的說沒有支出必要，所據為何﹖實令人無法甘服。２、認為原告原提示之合約與後來補提之合約不合，為事後補植不可採信；此點明顯有誤解，原告原提示之合約係針對與DELTA及WOOWON公司個別之合約，該兩份合約係一般定型化合約，與DELTA之合約更僅是為賣產品給GOLD-STARVTR廠所立，該合約容有不週延之處，但補充之處已於三方共同簽訂之合約中補註清楚。這也是原告自訴願以後所附證明文件中未將DELTA與原告所立之合約再提示之原因，因該合約實則可立可不立，況定型化合約總有不週延之處，而後再補提示之與DELTA及WOOWON三方共同簽署之合約係針對GOLD-STAR之VTR廠而訂，因GOLD-STAR為韓國大公司其所轄工廠甚多且各有各的供應商，能賣給其VTR廠是相當不容易的，故需透過此流程才能成功，故並未產生矛盾，後提示之合約僅為更清楚表達及證明賣給VTR廠的商品，支付該DELTA５，支付給WOOWON３皆有其必要，所謂事後補植，顯係誤解，其實訴願決定機關祇要仔細比對其合約第三段，銷售地區及客戶名稱有所不同，即可明瞭，後面提示之合約是補強本件交易流程之證明文件，不可推斷只有原來提示之合約才可採用，後提示之合約即不可採用，況且原告一再說明這合計８之佣金是銷售給VTR廠必要的，本合約書又確經相關當事人簽章，已盡舉證責任，訴願決定機關及處分機關均眛於事實，不願調查事證，空言事後補植該合約不願採信，草菅人民權益，莫如此甚！㈡．茲再就再訴願決定書駁回之理由補充陳述如下：１．與DELTA公司合約日為八十三年一月二日，與WOO-WON公司合約日為八十三年一月六日，認為無對DELTA公司代理部分另行透過WOOWON公司轉介之必要：因該交易流程自八十二年即已存在，並非始自八十三年度，故該合約僅是年度例行公事，豈可以偏概全強釋因日期不符，而加以否定。２．再訴願決定機關認為合約前後提示者不一，且原告與DELTA及WOOWON公司之個別合約，且未有轉介GOLD-STARVTR廠交易之記載，故不採信三方共同簽訂之合約（認為三方簽訂合約是事後補植）：原告提示之合約並非前後不一，實則因該合約書係一定型化合約，其記載內容或則並不適用於所有個案，但由交易流程圖示可知，該交易是對GOLD-STARVTR廠之特案所必需，事實上再訴願決定機關於決定前均未再請原告補資料（因資料煩多無法全部提示，惟內部資料皆有跡可循），致使原告含冤莫雪。且嚴格說DELTA僅是原告與GOLD-STARVTR廠交易之關鍵廠商，在原告公司帳載上尚有很多佣金支出，而韓國部分之佣金，一定是付給WOOWON公司（帳證資料應可核對）的，因為WOO-WON公司才是原告在韓國之唯一代理商，而原告八十三年度銷貨金額較八十二年度銷貨金額有大幅成長，亦是因為運用DELTA公司轉銷GOLD-STARVTR廠之策略成功所致（帳上銷貨額增加與佣金支出增加皆可作查證與比較），如此皆非無可查證之事，為何僅以合約有不週延之處，而忽原告所提付款記錄、銷貨記錄及佣金計算等證據，而相關資料鐵證如山，在在顯示該交易為真，若原告此交易真的為假造，如何能在佣金金額與銷貨金額計算上，取得合理交代呢﹖盼大院能秉持超然公正立場，跳脫書面合約之限，更能離卻文字打轉之窠究，給原告一合理之審判。３．再則八十二年即已存在之交易事實延續至八十三年，卻僅八十三年不准認列，實令人無法甘服，原復查及訴願決定機關皆未提及及查證此事，為何﹖因八十二年延續至八十三年之交易流程，更可間接證明，原告並非任意增列費用，盼大院能明查或則可同意言詞辯論，則將更可客觀審酌等語。
被告答辯意旨略謂︰原告以經營電子零件外銷為業，本期申報佣金支出三、六五一、二○六元，其中二、一八二、九七○元為支付予WOOWON公司之佣金，被告原核定以其中三八五、七九六元屬過期費用不予認定外，餘一、七九七、一七四元，以原告八十五年一月六日補充說明WOOWON公司及DELTA公司仲介事實流程圖與佣金合約書（定稿式）之內容不相符，並無「轉介」之記載，是屬WOOWON公司之佣金一、七九七、一七四元不予認定，而原告於復查、訴願及訴訟時均主張支付予WOOWON公司之佣金支出一、七九七、一七四元，有合約、匯款證明及銷貨資料可資核對，該支出為業務必需云云，資為爭議，惟按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，自難謂該項支出為經營本業所必要或合理費用，此觀諸查核準則第十五章費用類之查核，第一節通則、第六十二條規定自明，而該第六十二條之規定於同準則同章第二節各項費用之查核第九十二條關於佣金支出之規定，亦有適用。次查，系爭佣金支出原告於被告原核時提供分別與DELTA及W
OOWON簽訂之兩份合約供核，佣金均各為五，但復查時卻改提示一份由三方共同簽訂之合約供核，佣金比率為八，前後不一，且與所列報佣金比率各為三至七不相符，顯示係為應付被告查核所臨時補植者，不足採據。且原告銷售予GOLD-STARVTR廠貨物，既經支付佣金予DELTA，而依據所提示之合約，DELTA及WOOWON均是從事在特定地區銷售供應商（即原告）之產品，並無「轉介」GOLD-STARVTR廠訂單之情形，自無再支付佣金予WOOWON之必要。雖原告有結匯之相關資料，既無支付佣金予
WOOWON之責任，自不發生佣金支出之效果，從而被告原核定以系爭佣金支出非營業上所需之必要或合理費用，予以剔除，核無不合，原告之訴顯無理由，請予駁回等語。
理由按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或收入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十二條、第九十二條第四款及第五款第四目所規定。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出三、六五一、二○六元，經被告初查，以其中系爭佣金支出一、七九
七、一七四元，其支付對象應為WOOWON公司，惟原告係匯入其股東即WOOWON公司之負責人 盧潤英 （ROHYOONYoung）之個人帳戶，又未能提示系爭佣金存入WOOWON公司帳戶之證明文件，且原告八十五年元月六日補充說明與WOOWON公司及DELTA公司仲介事實之流程，與所提示佣金合約書之內容無轉介之記載者不符，乃未准認列。原告以盧潤英雖為其股東，惟股權有限，不應以此作為佣金支出得否認列之考量；又其因韓國經濟受大型工業財團控制，乃透過WOOWON公司引介DELTA公司，始得將產品順利銷售予GOLD-STARVTR廠，並經評估於支付百分之五佣金予DELTA公司後，再支付百分之三佣金予WOOWON公司仍有利可圖，且已提示匯款資料及合約書供核；其支付WOOWON公司佣金之帳戶為000－00－000000號，與盧潤英之帳號不同，亦有對帳單可稽云云，申經復查結果，以佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售其產品或服務所支付之報酬，有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，難謂該項支出為經營本業所必要或合理費用。系爭佣金支出，原告於初查時提供分別與DELTA公司與WOOWON公司簽訂之合約書二份供核，佣金均約定為百分之五，復查時改提示由三方共同簽訂之合約，佣金比率則為百分之八，前後不一，且與所列報佣金比率各為百分之三至七不符；又原告銷售GOLD-STARVTR廠貨物，既經支付佣金予DELTA公司，而依所提示之合約，DELTA公司與WOOWON公司均係在特定地區從事銷售供應商即原告之產品，並無轉介GOLD-ST
ARVTR廠訂單之記號，自無再支付佣金予WOOWON公司之必要，且原告既與DELTA公司訂定代理契約，委託處理銷售業務及顧客抱怨反應事項，何需再與WOOWON公司簽約處理類似事件，原告雖提示結匯資料，惟既無支付佣金予WOOWON公司之責任，則系爭佣金支出即非營業上所需之必要或合理費用，原核定剔除系爭佣金支出一、七九
七、一七四元，並無不合，乃未准變更。原告以其銷貨予GOLD-STARVTR廠皆係透過DELTA公司，而由WOOWON公司引介，係銷貨過程不可或缺之步驟，且其支付系爭佣金予WOOWON公司均有合約、匯款證明及銷貨資料可資核對云云，對之提起訴願、再訴願，經一再訴願決定以原告所提示其與DELTA公司與WOOWON公司分別訂立之代理合約二份，二者間並無任何關聯性或須經由他方轉介之記載，且原告與DELTA公司、與WOOWON公司簽約日期分別為八十三年一月二日、同年一月六日，亦無DELTA公司代理部分另行透過WOOWON公司轉介之必要。至原告於復查及訴願時補提示與DELTA公司及WOOWON公司三方共同簽訂之合約，顯係事後填具且與事實不符，核不足採，遞予駁回。原告復對之提起行政訴訟如事實欄起訴意旨所載，惟查佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要端視該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結滙支付證明，亦難謂該項支出為經營本事業所必要或合理費用，此觀諸查核準則第十五章費用類之查核，第一節通則、第六十二條規定自明，而該第六十二條之規定於同準則同章第二節各項費之查核第九十二條關於佣金支出之規定，亦有適用。系爭佣金支出原告於被告初查時提示分別與DELTA公司及WOOWON公司簽訂之兩份合約書，佣金均各為五，此有該合約書影本附原處分卷可稽，該二份合約書並無任何關聯性或須經由他方轉介之記載，且原告與DELTA公司及WOOWON公司簽訂日期分別為八十三年一月二日、同年一月六日，亦無對DELTA公司代理部分另行透過WOOWON公司轉介之必要。嗣原告於復查時提出原告（供應商）與DELTA公司、（代理商）WOOWON公司（仲介人）三方及原告（供應商）與WOOWON公司（代理商）二方簽訂之合約書，其簽約內容皆記明代理商在特定地區銷售供應商之產品，前者雖於代理商下增列仲介人字樣，但並無代理商在該特定地區銷售供應商之產品係經由仲介人轉介之記載，無從認定代理商所銷售供應商之產品與仲介人有何關聯，原告提供之該合約書既不能證明代理商DELTA公司銷售原告之產品，實際上係經WOOWON公司之轉介，則原告支付WOOWON公司系爭佣金即難謂為經營本事業所必要或合理之費用，原告執其所繪製之與DELTA公司、W
OOWON公司仲介代理流程及上述三方合約書與結滙支付證明等資料主張其銷售韓國之產品係透過WOOWON公司引介DELTA公司代理銷售，系爭佣金支出屬營業上所必要之費用云云，無可採認。至原告主張其與韓國地區GOLD-STARVTR廠之銷售行為，自八十二年起透過DELTA公司代理、WOOWON公司仲介，並支付DELTA公司五、WOO-WON公司三佣金，八十二年一、二月份之佣金支出，係付給WOOWON公司八，再由該公司轉交DELTA公司五，八十三年三月起與該二公司談妥，由原告直接支付WOOWON三、DELTA公司五，持續至八十三年底一節，經被告就原告所提之有關帳證資料查明：原告八十二年一月及二月支付WOOWON公司之佣金均為八，惟與原告與
WOOWON公司簽訂之合約書所載五不同，且該合約書亦無如原告所稱付給WOO-WON公司八佣金後，再由該公司轉交DELTA公司五之約定，佣金支付已有出入，又原告與WOOWON公司簽訂之該合約書有效期限自八十一年一月一日至八十二年十二月三十一日，而在後之原告與DELTA公司及WOOWON公司三方簽訂之合約書有效期限自八十二年一月一日至同年十二月三十一日，顯已重複，同一銷售行為卻有二份佣金合約書，亦有違常理，況該二份合約書第八點均載明「期滿若雙方（或叁方）無終止合約之意思表示，則同繼續」，自無再行簽約之必要，尤其原告於八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告初查時所提示分別與DELTA公司及WOOWON公司簽訂合約書之佣金均為五，亦前後矛盾，不足證明其支付WOOWON公司之系爭佣金為經營本事業之必要或合理之費用，有被告八十二年四月廿七日財高稅法字第八七○一七九一○號函附卷可憑。則原告自不得執八十二年支付佣金之帳證資為系爭佣金之支出係其營業上必要之費用之論據。綜上，原告所訴皆無可取，從而，被告所為復查決定，揆諸首揭法條規定，洵屬有據，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年七月二十三日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事 劉鑫楨 評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年七月二十三日