裁判字號：最高行政法院92年判字第1076號判決
裁判日期：民國92年08月15日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一○七六號
上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○被上訴人普大預拌混凝土股份有限公司代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年五月二十三日臺中高等行政法院九十年度訴字第一一三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由本件被上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）
一一三、四三二、九一一元，折舊二、二八五、四七二元。上訴人初查以其營業成本部分，剔除原料超耗一、七五一、○七一元，核定營業成本一一一、六八一、八四○元。另折舊部分，以其運輸設備大卡車水泥攪拌桶超提折舊三四○、○三八元，核定折舊一、九四五、四三四元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂就營業成本項下原物料超耗部分循序起訴主張：財政部於八十七年九月四日台財稅第000000000號函頒布之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，依稅捐稽徵法第一條之一規定，於本件應有適用。且依中央法規標準法第十四條規定，前開函釋亦應自所得稅法第二十七條六十五年十月二十二日公布生效之日起適用。原處分未依上開函釋所定新標準核算，於法顯有未合，為此訴請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。上訴人則以：被上訴人係經營預拌混凝土業務，其八十四年度營利事業所得稅結算申報營業成本一一三、四三二、九一一元，惟其成本帳證紀錄不符營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一項規定，遂依同法條第二項規定核計其材料耗量，但其中原料爐石、飛灰部分，無部頒標準可資查考，乃依臺灣區預拌混凝土工業同業公會所定耗料標準核定其應用耗用爐石粉數量，並據以剔除原料超耗一、七五一、○七一元，核定營業成本一一一、六八一、八四○元，並無不妥。至財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函訂頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」明定「自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用」，於本案自無適用等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所規定。所謂「解釋函令」係指上級行政機關基於行政組織權限以及業務上指揮監督權所發布之命令。查所得稅法第二十八條所規定：「製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」稅捐稽徵機關為執行該法之規定，其主管之上級機關財政部始於查核準則第五十八條第一、二、三項分別規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽機徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。．．．」供稽徵機關於查核營利事業所得稅時，對製造業所申報之原料有耗用時之處理準則。「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」即係由財政部就所其中水泥業及水泥製品業部分所發布，以便稽徵機關於實際處理時，加以適用。是「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」在性質上為稅法上簡化規定之令函，而稅法上簡化規定之令函屬財政部依稅法所發布之解釋函令之一種，依前所述，自有稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函訂頒之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」，雖規定自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，八十七年度以前案件，仍應適用用原頒訂之標準。然此一屬行政規則之解釋函令，在適用時，並不能排除係法律之稅捐稽徵法第一條之一之適用。中央法規標準法第十四條雖規定：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」然此一規定僅在規範法規或命令之生效日，並非排除稅捐稽徵法第一條之一有關解釋函令對於尚未核課確定案件之從優適用。另司法院釋字第二八七號解釋之意旨為：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日台財稅字第七五三○四四七號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」上開解釋之對象，與本件之情形，尚有不同，自不能據以作為本件所爭執之「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」修改，是否有稅捐稽徵法第一條之一適用之依據。本件上訴人未按上開財政部頒訂之水準核算該年度被上訴人直接成本原料爐石、飛灰等原物料之耗用，於法自有未合。訴願決定及再訴願決定均未予糾正，亦有違誤等為其判斷之基礎，而將原處分（復查決定）及訴願決定、再訴願決定撤銷，責由上訴人查明營業成本項下原物料超耗部分，核定本件被上訴人該年度營利事業所得稅申報，所得認列之營業成本，而為適法之處分。
惟查稅捐稽徵法第一條之一所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，應限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規性命令。關於製造業耗用原料之查核，所得稅法第二十八條規定：「製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」雖未明文授權稽徵機關訂定各同業耗用原料通常水準，然稽徵機關為執行該法，自得訂定各同業耗用原料水準，財政部乃於查核準則第五十八條第三項規定：「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽機徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定．．．」由上開規定可知，耗用水準係對不同業別，於不同時期，依各業實際生產方式所調查訂定者。製造業生產時耗用原料之水準，常於不同時期，因生產方式之不同而異，故該耗用水準並非於所得稅法第二十八條訂定時即固定不變，是財政部所頒訂之各業耗用原料水準，非屬解釋法律性質之函令，而係具有法規性質之命令，非稅捐稽徵法第一條之一所稱解釋函令，無該條之適用。又依中央法規標準法第十四條規定：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函訂頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」為法規性命令，明定「自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用」。本件為八十四年度營利事業所得稅事件，自無該水準之適用。原判決誤認本件應適用上開水準而將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，於法不合，上訴意旨執此指摘，為有理由。因原判決未就原處分所採用之耗用水準或超耗數額為調查認定，爰將本件發回原法院依本院前述法律上之判斷，重行調查後，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年八月十五日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十二年八月十五日