裁判字號：最高法院93年台上字第1518號民事判決
裁判日期：民國93年07月23日
裁判案由：國家賠償
最高法院民事判決九十三年度台上字第一五一八號
上訴人甲○○訴訟代理人 劉永培 律師被上訴人台中縣稅捐稽徵處法定代理人 游松男 訴訟代理人 曾慶崇 律師右當事人間請求國家賠償事件，上訴人對於中華民國九十一年三月十二日台灣高等法院台中分院第二審判決︵八十九年度上國字第一號︶，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
第三審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：上訴人於民國八十三年七月間，向法務部調查局中部地區機動工作組︵下稱中機組︶，檢舉訴外人全味宣食品股份有限公司︵下稱全味宣公司︶巨額逃漏稅，並經查獲在案。惟被上訴人並未盡租稅保全義務，縱令全味宣公司於被上訴人完成處分書之前一日，業已完成脫產移轉登記程序，被上訴人仍可以利害關係人之身分，依修正前公司法第十條第一項第一款之規定，申請中央主管機關命令其解散，再依同法第二十四條規定進行清算。即令全味宣公司及負責人脫產，亦可依法逕將公司董事位列清算人負繳納義務，進而將董事之財產予以假扣押或強制執行。且全味宣公司之機器、原物料、庫存成品、應收帳款、辦公用品、設備等資產，是否已脫產，亦有疑義。再被上訴人沙鹿分處早於八十三年七月十九日得知全味宣公司提出移轉系爭土地案，以全味宣公司漏稅案情重大，應防範其脫產得逞，惟被上訴人卻未能即時防範。被上訴人怠於執行租稅保全職務之行為，以致未能徵起全味宣公司之罰鍰，上訴人因而受有不能領取檢舉獎金新台幣︵下同︶四百八十萬元之損害等情。爰依國家賠償法第二條第二項規定，求為命被上訴人給付四百八十萬元，及加計法定遲延利息之判決。
被上訴人則以：上訴人之損害與被上訴人之執行職務間並無因果關係，且被上訴人於收到中機組函送全味宣公司違章欠稅案後七日內，即作成八十三年八月五日中縣稅法字第四九三七八號處分書，對全味宣公司核定補徵營業稅並裁罰鍰，合於各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點處理時限之規定。又被上訴人於裁罰後，隨即依據稅捐稽徵法第二十四條規定採取稅捐保全措施，於八十三年八月十七日函台中縣清水地政事務所禁止全味宣公司不動產移轉登記，惟該公司已於八十三年七月十九日申請移轉登記其所有土地，於八十三年七月二十五日申報契稅移轉廠房五棟，土地部分並於八十三年八月四日完成移轉登記。而違章案件在完成違章處分程序並送達處分書後，始能辦理財產禁止處分等稅捐保全措施，被上訴人既於收案後七日即儘速作成處分書，被上訴人並無怠於執行職務之行為。另稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項前段通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，是項禁止必須稅捐稽機關之「通知」能夠發生影響實體法上權利義務關係之效力，始有適用上之實益，而稅捐稽徵法第二十四條第一項前段規定之「有關機關」，係指政府機關，尚不包括金融機構在內。上訴人所稱之原物料、庫存成品、應收帳款、辦公用品設備等物，於稅捐稽徵法實務運作上，均認不宜發禁止其移轉之處分等語，資為抗辯。
原審依審理之結果，以：上訴人主張其於八十三年七月間，向中機組檢舉全味宣公司涉嫌逃漏巨額稅捐並經查獲，八十三年七月七日及同年月十三日調查時，被上訴人均有派員在場會同，被上訴人於同年月二十九日收到中機組函送全味宣公司逃漏稅之相關資料後，於八十三年八月五日做成處分書，裁處全味宣公司共一億二千四百四十八萬九千零三十元罰鍰，惟被上訴人迄未對全味宣公司徵起罰鍰等事實，為被上訴人所不爭執。並有上訴人提出之調查筆錄、台中縣稅捐稽徵處八十五年五月九日中縣稅密法字第三０九號函、八十七年十一月二十五日八七中縣稅密法字第八七一六二六三四號函、八十七年九月七日八七中縣稅密法字第八七一四四０一八號函、被上訴人提出之中機組八十三年七月二十八日︵八三︶振法字第四五九號函、台中縣稅捐稽徵處八十三年八月五日八三中縣稅法字第四九三七八號處分書等影本在卷可稽︵原審卷第二宗二四至二七頁、一審卷二０至二四、九八至一００頁︶，堪認為真正。全味宣公司之董事長 蔡文田 虛偽將公司所有系爭土地︵應有部分均為二分之一︶及其上廠房五棟出賣予訴外人 蔡世文 ，系爭土地部分並於八十三年七月二十九日向台中縣清水地政事務所申請移轉登記，於八十三年八月四登記完峻。而被上訴人於八十三年八月十七日函台中縣清水地政事務所禁止全味宣公司所有之系爭土地移轉登記，惟該公司已於八十三年八月四虛偽移轉登記完峻，並於八十三年十二月二十七日移轉登記予訴外人郭錫勳，八十五年八月二十二日再移轉登記予訴外人 紫雲巖 。被上訴人乃將虛偽移轉登記等情，報請台灣台中地方法院檢察署檢察官偵查起訴，全味宣公司之董事長蔡文田因而被依使公務員登載不實罪，判處有期徒刑二年十月等事實，亦為兩造所不爭執，復有被上訴人提出之八十三年八月十七日八三中縣稅法字第五一九八六號函、系爭土地登記簿謄本、八十六年度易字第六三九一號蔡文田偽造文書案件判決書、中機組八十三年七月二十八日︵八三︶振法字第四五九號函、被上訴人八十三年八月五日八三中縣稅法字第四九三七八號處分書、被上訴人囑託禁止處分不動產登記書、被上訴人沙鹿分處八十三年八月十三日稅沙分二字第二三五六八號函、全味宣公司歸戶財產查詢清單等影本，及上訴人提出之全味宣公司土地增值稅申報書、刑事移送書、違章案件罰款繳款書、囑託禁止處分不動產登記書等影本為證，並有原審法院向被上訴人沙鹿分處函調全味宣公司於八十三年七月十九日提出移轉上揭七筆土地而由該處核發稅單之資料文件，台中縣清水地政事務所檢送系爭七筆土地辦理所有權移轉登記之全部相關資料影本︵一審卷九八至一００、一０六至一一０、一一二、一五二、一五九至二一八頁、原審卷第一宗一０六至一二九頁、第二宗三二至三九頁、外放證物︶，暨原審法院調閱之台灣台中地方法院檢察署八十六年度偵字第八四八一號刑事案件全卷可稽，亦堪採信。按納稅義務人繳納稅捐之義務，乃公法上之法律關係，並非私法上之關係，普通法院對於稅捐之應否繳納，並無審判權，自無適用民事訴訟法第五百二十九條之餘地，而納稅義務人所欠稅款，屬公法上義務，非私法上債務關係，稅捐機關就此聲請之假扣押，應不適用民事訴訟法第五百二十九第一項之規定；又侵權行為以侵害私法上之權利為限，如係公法上之權利受到損害，不能認係侵權行為，稅捐機關不得提起民事訴訟。稅捐稽徵機關得核課人民應納稅款，納稅義務人逾期未納，得移送法院強制執行，或實施假扣押以保全稅款之繳納，無非為稅法所規定之稽徵程序，並不因此而使人民在公法上之納稅義務，變更為私法上之債務。且民法第二百四十二條規定之代位權、第二百四十四條規定之撤銷權，均為保全私法上債權而設，唯私法上之債權人始得行使，稅捐稽徵機關所受侵害者，無非為公法上課徵稅款之公法權利，並非私法上之債權，自無許稅捐稽徵機關行使民法上債權人撤銷權及代位權之餘地。再財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號對於「欠繳應納稅捐」之意義，固曾函釋：「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂」。然財政部就「違章漏稅聲請假扣押」之函釋，則謂：「查獲涉嫌違章漏稅案件應補徵之稅款，經核定稅額送達繳納通知書後，如發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，即可依本條第二項之規定聲請法院就其財產實施假扣押」，此有上訴人提出財政部稅制委員會編印稅捐稽徵法令彙編八十三年版第六十四頁影本為證︵原審卷第二宗一三六頁︶。準此以觀，「查獲涉嫌違章漏稅案件」應補徵之稅款，如經「核定稅額送達繳納通知書」後，發現納稅義務人有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，即可聲請法院實施假扣押，而不必等待至「未於規定期限內繳納」後，才可聲請法院實施假扣押。又違章漏稅及檢舉案件之處理程序，依財政部訂頒「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」︵一審卷一０一頁︶第三條規定，分別為：１、處理程序：分為Ａ受理、Ｂ稽查、Ｃ審理、Ｄ審議及裁罰、Ｅ行政救濟、Ｆ罰鍰執行、Ｇ罰鍰劃解、Ｈ違章證物處理等項。２、處理時限為：受理一天。稽查：一個月內查報完竣。審理一般案件分案後二個月內審結。審議及裁罰：Ａ、審理單位對於應提裁罰審議小組審議之案件，應於審結後七日內提請審議。Ｂ、審理單位應於審查報告核定或裁罰審議小組決議送請核定後十日內撰寫處分書移業務單位。故一般案件之處理程序時限為七十七日，又業務單位接到處分書後，應於七日內填寫稅額繳款書及︵或︶罰鍰繳款書，並連同核定稅額通知書、處分書送達受處分人。本件被上訴人於八十三年七月七日及同年月十三日中機組調查時，雖均派員在場會同檢視相關扣押帳冊，被上訴人於八十三年七月十三日會同時，並製作「全味宣公司涉嫌逃漏稅明細表」記載自七十九年至八十三年四月止，共漏報銷售款三億一千一百二十二萬二千六百零一元。但基於偵查不公開之原則，被上訴人尚無法即時取得卷證資料，案情尚未明朗，且被上訴人係協助中機組人員查核全味宣公司之逃漏稅資料，依查審分立原則，有無逃漏稅捐之事實，尚需待查獲之中機組將案件移送被上訴人後，再由被上訴人法務課審理裁罰，在裁罰處分核定前，全味宣公司是否構成違章均屬未確定。被上訴人雖已知悉該公司可能有涉嫌違章漏稅之情事，但未經審理之前，漏稅額、裁罰金額均未能算出，迨八十三年七月二十九日收到中機組八三振法字第０四五九號函送違章漏稅案及相關帳冊，被上訴人即於同年八月五日以中縣稅法字第四九三七八號完成處分，並於同年八月十日以八三中縣稅法字第五０三八五八號通報單請沙鹿分處對該公司所有財產註記列管，及於八十三年八月十七日以八三中縣稅法字第五一九八六號函囑託地政、監理機關禁止處分不動產及車輛移轉過戶。被上訴人既於八十三年七月二十九日收到中機組之違章漏稅之帳證後，將本案處理程序時限由規定之七十七日，縮短為八日完成，即於八十三年八月五日作成處分，然全味宣公司却早於八十三年七月十九日申辦土地所有權移轉登記手續，揆之上開說明，被上訴人自不及為保全程序，足認被上訴人於本件違章案件之處理，並無「應為」、「能為」而「不為」之「怠於執行職務」之情事。至上訴人雖另主張因其向財政部提出相關證據，陳情全味宣公司已換殼繼續營運，其中九部車輛公然在麥君食品公司內裝載貨物，被上訴人才於八十七年九月十九日向監理單位要求禁止處分全味宣公司之車輛，因認被上訴人於案發後四年之久，竟未發現全味宣公司之車輛資產，而須上訴人向其上級財政部舉證後才被動做出禁止處分之請求，被上訴人有怠忽職守、疏於租稅保全之處云云。惟上訴人之訴訟代理人 江雅萍 律師，於九十年二月二十一日原審受命法官調查時，已陳明被上訴人怠於執行職務之時間是八十三年七月十三日，上訴人主張全味宣公司脫產之標的為移轉給蔡世文之房子與土地部分︵原審卷第二宗七四頁︶，上訴人此部分之主張，自無庸加以斟酌。另依九十年十一月十二日修正公布前之公司法第十條第一項第一款規定，公司設立登記後六個月尚未開始營業或開始營業後自行停止營業六個月以上而未有正當理由者，中央主管機關得依職權或據地方主管機關報請或利害關係人之申請，命令解散之。同法第二十四條規定，解散之公司，除因合併、破產而解散者外，應行清算。本件上訴人並未提出任何事證，證明全味宣公司於八十三年七月間，已合於上開公司法規定而得命令解散，自不能徒因被上訴人未申請中央主管機關命令全味宣公司解散，遽認被上訴人於本件有怠於執行職務之情事。被上訴人於本件違章案件之處理，並未有過失或怠於執行職務而未徵起全味宣公司之罰鍰，致上訴人受有不能領取獎金之損害。上訴人依國家賠償法第二條第二項之規定，請求被上訴人給付四百八十萬元及法定遲延利息，自屬無據，不應准許。爰將第一審所為上訴人勝訴部分之判決廢棄，改判駁回上訴人此部分在第一審之訴，經核於法並無違背。上訴論旨，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決不當，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由。依民事訴訟法第四百八十一條、第四百四十九條第一項、第七十八條，判決如主文。
中華民國九十三年七月二十三日
最高法院民事第一庭
審判長法官曾桂香
法官劉延村法官劉福聲法官陳國禎法官陳重瑜右正本證明與原本無異
書記官中華民國九十三年八月四日
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