裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4737號判決
裁判日期：民國91年06月18日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四七三七號
原告甲○○訴訟代理人丙○○
兼送達代收人被告臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）代表人乙○○處長）訴訟代理人丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十一日台財訴字第０九０一三五三九四二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年十二月二十八日出售所有坐落台北縣新店市○○段○○○○號土地，申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅。經被告所屬新店分處以原告為香港華僑身分，未在台住滿一百八十三天以上，且並未辦妥外僑居留登記，不符合財政部七十年二月十六日台財稅第三一一九九號函釋，遂否准其所請。嗣原告於八十八年三月十二日及八十八年三月二十三日向財政部陳情，經被告所屬新店分處以八十八年四月九日八八北縣稅新（二）字第八七四九號函復原告仍應按一般稅率課徵土地增值稅。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：本件被告依財政部七十年二月二十六日台財稅第三一一九九號函釋否准，有無違誤？原告主張：
一、財政部七十年二月二十六日台財稅第三一一九九號函釋乃行政機關之內部指令，不具對外法律效果：
（一）按抽象性之函釋，其主要功能在於確保法令之各級主管機關及實際執行機關能依統一之標準執行法令，避免標準各殊、寬嚴不一之情形發生，而損及行政之一貫性及施政品質。至於主管機關應執行機關之請求而就具體事實作成之函釋，雖亦間接具有前述抽象性函釋之功能，但其主要目的則在解決具體問題。而就人民所舉法令疑義所為之函復，則大致上僅具有釋疑之服務性功能。而人民請求行政機關釋示法令之行為並非依法規之申請，與行政程序法第一百六十八條所定義之「人民對於行政法令之查詢」得向主管機關陳情的要件相當，在無解為其他行政行為之可能時，自應將之解為陳情行為。除非有解為其他行政行為之可能性，否則僅屬不生具體法律效果之觀念通知，並無解為行政規則或行政處分之餘地。惟若行政機關認為該函復具有通案一體遵行之價值，除函復請求釋示人民外，並依行政程序法第一百六十條所定之程序處理或在事後將之登載於函令彙編著，此時自得就該行為判斷釋示之法律性質，與直接對人民之函復行為相區別（參閱 蔡茂寅 著，函釋的法律性質）。
（二）查原告係於八十七年十二月二十八日出售系爭房地，並於當日申報土地增值稅申請，原告於出售土地前曾取得港澳華僑身份證及流動戶口登記，依據財政部七十五年五月一日台財稅字第0000000號函之規定，原告符合「自用住宅用地」稅率課徵地價稅、土地增值稅條件，始會在八十七年十二月二十八日出售系爭房地，並函請被告准按自用住宅課稅。然被告依財政部八十八年二月二十三日台財稅字第000000000號函釋謂香港地區人民具華僑身份證明書者，出售土地時，其條件與財政部部七十年二月二十六日台財稅字第三一一九九號函釋所示「在出售自用住宅用地前一年半內，在台住滿一百八十三天以上」之條件相同，逕認原告未在台住滿一百八十三天以上及辦外僑居留登記，應按一般稅率課征土地增值稅。
（三）然查前述財政部七十五年五月一日台財稅字第0000000號函係政府為當年港澳僑胞即將面臨大陸「九七」大限，鼓勵港澳地區僑胞回台購屋居住所特別發布之函令，因此該函之僑胞應係限定「香港、澳門」地區之僑胞，而七十年二月二十六日台財稅第三一一九九號函之華僑則係指「港澳」地區以外之其他地區之一般僑胞。況在財政部八十八年二月二十三日台財稅字第八八００八四二０八號函釋中並未就七十年二月二十六日台財稅第三一一九九號函之「華僑」是否包括七十五年五月一日台財稅字第0000000號函之「港澳地區」僑胞為明確性之解釋，再依行政程序法第一百六十條第二項規定發布，方得為通案性之規範，而得解為行政規則。是上開財政部八十八年二月二十三日台財稅字第000000000號函，僅下達請求釋示之機關，應非抽象性之規定，從而不宜界定為行政規則，而只能解為「個別指令」，由於個別指令屬行政機關之內部行為，在現行法上並未有特別規定，因此仍應認為其屬事實行為之一形態，而不具有對外法律效果。人民對之如有不服，僅得俟請求釋示機關依此作成行政處分後，針對行政處分提起爭訟時一併爭執其合法性。
二、綜上，被告所屬新店分處因原告之陳情，由財政部下達釋令，但財政部未詳查七十五年五月一日台財稅字第0000000號函係特別針對「港澳」地區僑胞九七大限，而發布之個別規定，而依七十年二月二十六日台財稅第三一一九九號函之一般「華僑」之規定，解釋為原告個別具體個案之一體適用，有適用法令不當之重大違法。其釋令應為行政機關內部行為，僅係個別指令，不具對外法律效果，本案在「華僑」與「港澳」地區僑胞之名詞定義未釐清前，系爭七十年二月二十六日台財稅第三一一九九號函之合法性自具有訟爭性，在該法令未合法成為行政規則前，對原告申請自用增值稅之案件應無準用或適用之法理，至為明灼。從而被告按一般稅率課以鉅額增值稅之適法性不無滋疑，並嚴重侵害人民權益，實毋庸贅言。
被告主張：
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶藉登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅部分統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之．．．。」分別為土地稅法第九條及第三十四條第一項前段所明定。又財政部八十八年二月二十三日台財稅第000000000號函釋香港地區人民持有僑務委員會八十六年七月一日前核發之華僑身分證明書者，其出售土地時，應准予與其他地區之華僑適用相同之規定條件。次查財政部八十四年五月十七日台財稅第000000000號函釋華僑出售土地前之一年內，在台居留已滿一百八十三天，於其出售之房地地址辦妥外僑居留登記則未滿一百八十三天，惟如符合自用住宅用地要件，仍准適用土地稅法第三十四條規定核課土地增值稅。另財政部七十年二月十六日台財稅第三一一九九號函釋華僑在台出售自用住宅用地前之一年內，在台住滿一百八十三天以上，並在該地辦妥外僑居留登記者，應可認係長期居住，如該土地符合自用住宅用地適用優惠稅率之規定要件，則華僑於出售該土地時，應准按自用住宅用地計徵土地增值稅。惟依八十八年版土地稅法令彙編因八十四年之函釋有更明確之核示，七十年之函釋無重複保留必要。
二、本案原告於八十七年十二月二十八日出售所有坐落台北縣新店市○○段一四四地號乙筆土地，同時申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。類此案情香港華僑 曾枝 先生於000年00月0日出售所有新店市○○段一六一、一六二地號二筆土地，同時檢附香港華僑證明及流動戶口登記向被告所屬新店分處申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經報奉財政部八十八年二月二十三日台財稅第000000000號函釋香港地區人民持有華僑證明者，應准予與其他地區之華僑適用自用住宅之規定條件。是以，本案依上開函示，經核原告所附僑務委員會七十二年十月十三日核發香港華僑身分證明書及申報預定暫住八十七年十二月七日至八十八年三月七日之流動人口登記，與財政部八十四年五月十七日台財稅第000000000號函釋，華僑在出售土地前之一年內，在台居留已滿一百八十三天，及辦妥外僑居留登記規定不符，自無適用土地稅法第三十四條規定，按自用住宅用地稅率計徵土地增值稅，否准所請，應無不當。
理由
一、相關法律：
（一）土地稅法第九條本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶藉登記，且無出租或供營業用之住宅用地。
（二）土地稅法第三十四條第一項前段土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅部分統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之．．．。
（三）香港澳門關係條例第四條第三項前二項香港或澳門居民，如於香港或澳門分別於英國及葡萄牙結束其治理前，取得華僑身分者及其符合中華民國國籍取得要件之配偶及子女，在本條例施行前之既有權益，應予維護。
財政部相關函釋：
（一）七十年二月十六日台財稅第三一一九九號：華僑出售自用住宅用地前之一年內，在台住滿一百八十三天以上，並在該地辦妥外僑居留登記者，應可認係長期居住，如該土地符合自用住宅用地適用優惠稅率之規定要件，則華僑於出售該土地時，應准按自用住宅用地計徵土地增值稅。
（二）七十五年五月一日台財稅第0000000號：輔導港澳僑胞回國置業定居，有關購屋貸款及課稅問題會商結論：為適應港澳僑胞因應「九七」大限之特殊情形，港澳僑胞在國內購置自用住宅，符合下列條件者，依「自用住宅用地」稅率課徵地價稅、土地增值稅。１取得僑務委員會核發之港澳華僑身分證明。２土地所有權人或其配偶、直系親屬依規定向房屋所在地辦竣流動戶口登記。３無出租或供營業使用情形。４所購自用住宅用地面積，合於左列規定：（１）都市土地面積未超過三公畝部分。（２）非都市土地面積未超過七公畝部分。５土地所有權人其配偶及未成年之受扶養親屬，適用土地稅法關於自用住宅用地之規定，以一處為限。６土地所有權人出售自用住宅用地依「自用住宅用地」稅率課徵土地增值稅，以一次為限。
（三）八十四年五月十七日台財稅字第八四一六二一四六八號：華僑龔○傑君出售土地前之一年內，在臺居留已滿一百八十三天，於其出售之房地地址辦妥外僑取留登記則未滿一百八十三天，惟如符合自用住宅用地要件，仍准適用土地稅法第三十四條規定核課土地增值稅。
（四）八十八年二月二十三日台財稅第000000000號：港澳僑胞回國定居適用自用住宅用地之條件，前經本部七十五年五月一日台財稅第0000000號函釋有案，惟依案附僑務委員會八十八年一月五日八十八僑證照字第八八００二００五０號函稱：『自八十六年七月一日起本會依法不得受理香港居民申請華僑身分證書。』是以該地區人民自八十六年七月一日起，其出售土地時，自無法取得華僑身分證明書，適用前揭函釋規定辦理。．．．持有僑務委員會八十六年五月五日核發之華僑身分證明書，依上開僑務委員會函示：『依據八十六年十月六日行政院大陸委員會港澳會報第五十七次會議決議，香港地區居民於九七前所取得之華僑身分證明書不受效期影響，可繼續使用。』，準此，香港地區人民持有僑務委員會八十六年七月一日前核發之華僑身分證書者，其出售土地時，應准予與其他地區之華僑適用相同之規定條件。」
二、本件原告係香港華僑並在台北縣新店市○○路○○巷○號申報流動戶口，有僑務委員會七十二年十月十三日核發之華僑身分證明及台北縣警察局新店分局碧潭派出所八十七年十二月七日八七入出字第三七○○○五八三號入境人口申報流動人口登記聯單影本附於原處分卷可參，並為被告所不爭執。原告於八十七年十二月二十八日出售所有坐落台北縣新店市○○段○○○○號土地，申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅。經被告所屬新店分處以原告為香港華僑身分，未在台住滿一百八十三天以上，且並未辦妥外僑居留登記，不符合財政部七十年二月十六日台財稅第三一一九九號函釋，否准其所請，為仍應按一般稅率課徵土地增值稅之處分，固非無見。惟查：
（一）上述財政部七十年二月十六日台財稅第三一一九九號函及八十四年五月十七日台財稅字第八四一六二一四六八號函，其適用對象為一般華僑；而七十五年五月一日台財稅第0000000號函，則係為適應港澳僑胞因應「九七」大限之特殊情形，輔導港澳僑胞回國置業定居，對於港澳僑胞在國內購置自用住宅，符合該函所訂條件者，准依「自用住宅用地」稅率課徵地價稅、土地增值稅之特別規定，因此對符合該特別規定條件之港澳僑胞，自應適用財政部七十五年函釋。
（二）次查，被告雖主張依財政部八十八年函釋，香港地區人民持有僑務委員會八十六年七月一日前核發之華僑身分證書者，其出售土地時，應准予與其他地區之華僑適用相同之規定條件，故原告只能適用一般華僑出售自用住宅課徵土地增值稅之規定，即在出售土地前之一年內，必需在台居留已滿一百八十三天，及辦妥外僑居留登記，方得適用優惠稅率云云。惟查，原告係於八十七年十二月二十八日出售所有前開自用住宅用地，而財政部係於八十八年二月二十三日發布台財稅第000000000號函，基於法令不溯及既往原則，對在該日以前取得港澳華僑身分證書，出售自用住宅用地者要無其適用。雖訴願決定書稱「稅捐稽徵法第一條之一前段明定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」云云。惟查，財政部該八十八年函釋，係對訴外人曾枝案件所為之函釋，並非本件，則自無稅捐稽徵法第一條之一前段之適用；且財政部八十八年函釋與七十五年函釋，均係就土地稅法第三十四條第一項前段所發布之解釋函令，且不利於原告，依該條但書之反面解釋，對原告要無適用之餘地。
（三）再者，依香港澳門關係條例第四條第三項規定，在香港或澳門分別於英國及葡萄牙結束其治理前，取得華僑身分者及其符合中華民國國籍取得要件之配偶及子女，在本條例施行前之既有權益，應予維護。財政部上開七十五年函釋，對港澳僑胞在「九七」大限前回國置業定居者之優惠，係屬原告在香港澳門關係條例施行（香港部分八十六年七月一日施行）前之既有權益，應予維護，凡此，要亦係公法上信賴原則之表現。則財政部八十八年函釋中關於「香港地區人民持有僑務委員會八十六年七月一日前核發之華僑身分證書者，其出售土地時，應准予與其他地區之華僑適用相同之規定條件」部分，對本件而言，係屬違背法律，本院拒絕適用。
三、從而，原處分依財政部八十八年函釋否准本件原告適用自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，於法自有未合，一再訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均無可維持，應由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。
據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月十八日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月十八日
書記官楊子鋒