裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4939號判決
裁判日期：民國91年06月18日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四九三九號
原告厚生化學工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○
陳英鳳律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國九十年五月二十八日案號00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有座落台北縣板橋市○○段二九二三、二九二三之一、二九二三之三、二九二三之六、二九二四、二九二四之一、二九二四之二、二九二四之三、二九二四之四、二九二四之五等十筆地號土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，然經被告於民國（以下同）八十四年派員清查時，發現上開地號土地上之工廠已於七＋九年停工，部分廠房作為辦公室及其貿易業進口建材原物之倉儲使用，其餘土地租與太子公司板橋分公司、顯榮公司光復分公司及日勝公司等作汽車供修車廠使用，與原核定規劃使用不同，不得適用優惠稅率，自七十九年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並核定補徵八十四、八十五年短繳之地價稅額，原告不服，遂提起行政救濟，其中不服八十四年地價稅部分經行政法院(八十九年七月一日已改制為最高行政法院)以八十六年度判字第三○四二號判決駁回確定，不服八十五年地價稅部分亦經行政法院八十八年度判字第三三五七號判決駁回確定在案，惟原告仍不服，再於八十九年八月十七日以申請函請求被告退還八十四年及八十五溢繳之地價稅款及利息，被告遂以八十九年十月三日八九北稅財字第一三三八三一號函復略以「八十四年地價稅經行政法院八十九年二月二日第一九六一九六號函判決確定，另八十五年地價稅亦經行政法院八十九年九月九日第一一七八九六號函判決確定，仍依原核定稅率課徵，並無不合，所請退還溢繳稅款，歉難照辨。」原告不服，提起訴願，猶遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定暨原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈本案系爭土地停工後，出租部分土地予他人，是否屬於變更使用？⒉依土地稅法第十八條第一項規定，是否與原核定規劃使用不同，即不得適用優惠
稅率而得逕依一般用地稅率課徵？是否不論有無供工業用地直接使用之土地，均應一律按特別稅率徵稅？⒊財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋規定，以原告未據以向工業主管機關
取證以證實係按核定規劃使用，而改按一般稅率課稅，有無違背土地稅法第十八條第一項之立法意旨？有無抵觸司法院釋字第四九六號解釋？㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出其體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
⒉原告不服被告將其所有坐落台北縣板橋市○○段二九二三、二九二三之一、二
九二三之三、二九二三之六、二九二四、二九二四之一、二九二四之二、二九二四之三、二九二四之四、二九二四之五地號等十筆工廠使用土地，由工業用地稅率改按一般稅率課徵地價稅乙事，雖經行政法院八十九年度判字第五十四號判決確定，惟原告於繳交上開稅款後，發現本案改按一般稅率課徵確有適用法令錯誤情事，乃依稅捐稽徵徵法第二十八條規定，向被告申請退還溢繳稅款，其申請與上開行政法院判決，其請求法令依據一為稅捐稽徵法第三十五條，一為稅捐稽徵法第二十八條，非屬同一事件，此亦經本案被告及訴願決定機關所認同，合先陳明。
⒊按「為確切保護人民權益，對於僅其形式上確定之行政處分，原處分及其上級
官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變吏。」為財政部（四十七）台財參發第八三二六號令所明示。本案原告八十四年及八十五年地價稅，被告核定有所違誤，參照前揭財政部（四十七）台財參發第八三二六號令示意旨，原告依據稅捐稽徵法第二十八條規定向被告申請退還溢繳之各該年地價稅為其函復否准，原告循序提起訴願，與訴願法第一條之規定並無不合。
⒋原告所有前揭十筆土地，原按工業用地稅率課徵地價稅。嗣因經濟不景氣，暫
停生產，惟部分廠地仍持續供作產品之儲存及轉運，原有廠內之員工宿舍及辦公室仍尚有供員工使用，並將部分廠地租與汽車修建廠，其餘小部分面積租與非工業用途之營利事業使用，尚非將全部廠地變更為非工業用地。乃被告於八十四年派員勘查，竟將全部廠地改按非工業用地之一般稅率並補徵地價稅，八十四年度：一０、七五０、八二三元及八十五年度：一一、０００、九三九元。其課徵不但與事實不符且與法不合。
⒌被告改按一般稅率課稅，有違租稅法定主義：
⑴憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納
稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經司法院釋字第四二０號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然，此為司法院釋字第四九六號解釋意旨。
⑵工業用地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按特別稅率徵稅，不必再
問是否「直接供工廠使用」，此為土地稅法第十八條（原為第十七條）第一項規定工業用地按特別稅率（原為千分之十五，現為千分之十）計徵地價稅之立法理由。
⑶本案前揭土地之性質條「工業用地」為被告所不否認。前揭土地既為工業用
地依法不得作工業以外之用途，依前揭土地稅法第十八條第一項（原為第十七條第一項）之立法理由，不論是否直接供工廠使用，應一律按特別稅率徵稅。惟被告逕援引財政部（六九）台財稅第三四二四四號函釋規定，以原告未據以向工業主管機關取證以證實係按核定規劃使用，而改按一般稅率課稅，顯已違背前揭土地稅法第十八條第一項（原為第十七條第一項）之立法意旨，更抵觸司法院釋字第四九六號解釋之租稅法定主義。
⒍工業用地，縱無供工廠直接使用，而係出租予其他公司，經查明仍符合工業用地有關規定，亦適用工業用地稅率課徵地價稅。
⑴工業用地按千分之十計徵地價稅，為土地稅法第十八條第一項第一款所明定
。惟所謂「工業用地」依土地稅法第十條規定，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。政府核准工業或工廠使用之土地，縱無供工廠直接使用而係出租予其他公司，亦得適用千分之十地價稅稅率，此由土地稅法第十條、第十八條第一項第一款規定及平均地權條例第二十一條規定可得。又財政部八十一年八月二十一日台財稅第000000000號函釋「××公司，於註銷工廠登記後，將所有××地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續用工業用地稅率課徵地價稅。」亦得以佐證。
⑵原告所有土地有工廠設立登記，此為被告所不否認，已符合土地稅法第十八
條第一項第一款按千分之十特別優惠稅率計徵地價稅。原告工廠暫停生產，廠地除留有部分依原來規劃供作辦公室、宿舍、停車場及產品（矽砂、水玻璃等）轉運場地使用；其餘有一部分租予太子公司板橋分公司、顯榮公司光復分公司及日勝公司板橋分公司等作為汽車修復廠使用，仍符合工業用地之有關規定，原告並未改變其為工業用地之規劃，況原告於該年度，仍係經工業主管機關核准登記有案之工廠。
⒎原告廠地雖已暫停生產，惟截至八十七年底前，仍屬合法登記有案之工廠，其
廠地仍得繼續適用工業用地千分之十稅率，而本案前此行政訴訟判決、一再訴願決定及原處分（復查決定及原核定）否准原告廠地適用工業用地千分之十稅率，改以較高之一般土地稅率課徵原告地價稅，已逾土地稅法第十條、第十八條規定、平均地權條例第二十一條規定及財政部（八十一）台財稅字第八一○三○三七一九號函釋範圍，是係對原告增加母法所無之納稅義務並逾越土地稅法第十八條第一項之立法理由，有違租稅法定主義。
⑴本案工業用地，前經核定並依原規劃繼續使用而用途一直未變更，依土地稅
法第四十一條第一項後段規定，以後免再申請。縱有變更，亦以工業主管機關之認定為準（財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋）。
⑵本案工廠用地，其屬原告依原規劃繼續使用，應可依前揭財政部（八十一）
台財稅第000000000號函規定意旨，由被告就原告原申請前揭工業用地千分之十稅率時所陳證據核明是否按核定規劃使用即可，毋庸再由原告重複向工業主管機關再為取證，俾資簡便，且工業用地，因依法不能作工業以外之用途，縱不直接供工廠使用，地價稅仍應按千分之十稅率課稅，財政部（六十九）台財稅第三四二四四號函釋規定向工業主管機關取證顯然違背工業用地按特別稅率課稅之立法意旨。況財政部（八十一）台財稅第000000000號函釋已作較便捷之規定，是以本案訴願決定及原處分以原告未據以向工業主管機關取證，以證實係按核定規劃使用，與財政部（六十九）台財稅第三四二四四號函規定不符，駁回原告之訴請，其認事用法，顯屬違誤。
⑶又原告工廠用地，其屬原告租予汽車工廠或修理廠使用者，依財政部六十八
年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋規定及（八十一）台財稅第000000000號函規定，被告應函請工業主管機關查明是否仍符合工業用地有關規定，如不符合方可按一般用地稅率調整稅額，惟本案前此行政訴訟判決、一再訴願決定及原處分未究明事實亦未取得工業主管機關之認證，逕以適用工業用地稅率原因、事實已消滅，被告依一般用地稅率課徵原告地價稅並無不合，駁回原告之訴請，顯與事實不符，亦違前揭土地稅法第四十一條第一項後段規定。
⒏以往年度錯誤之判決不應作為本案核酌之依據，而部分土地稅法施行細則不合時宜，政府已著手修正，本案自應採酌辦理：
⑴八十九年七月十六日晚間「 唐飛 院長會見頭家」之民視電視節目曾播出當時
財政部 顏慶章 次長對工業界作如下之說明與允諾「工廠暫停營業，已顯示其營運發生困難，其用地如遽予改按一般用地稅率課徵地價稅，徒使廠商稅負大增，無異雪上加霜，財政部將研究修改土地稅法施行細則，使形式上之工業用地亦可按工業用地稅率課徵地價稅。」屬政策性宣示，合乎本案情節，足彰顯部分土地稅法施行細則及財政部解釋函不合其母法（土地稅法）之立法意旨，是本案應秉上 開顏 次長談話意旨核准原告所有前揭廠地適用工業用地千分之十之稅率課徵地價稅。
⑵八十九年十月十九日經濟日報刊載，政府為減輕傳統產業之負擔，增加競爭
力，行政院已於八十九年九月二十日發布修正土地稅法施行細則第十四條，增訂（第三項）原按工業用地千分之十特別稅率計徵地價稅之土地，停工或停工使用逾一年，在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且用途未變更供其他使用前，仍可按該特別稅率計徵地價稅。原告截至八十七年底前工廠登記並未被註銷，仍屬合法登記有案之工廠，且其廠地大部分未變更用途，合乎上開修正規定。本案基於前揭符合稅捐稽徵法第二十八條所規定申請退稅要件，宜採酌上開修正規定核准原告廠地適用千分之十之特別稅率。
㈡被告主張之理由：
⒈原告所有土地於八十四年清查時，工廠已停工僅小部份供辦公室其餘出租與保
齡球館，釣蝦場，顯榮汽車公司，該等公司已設立營業登記，土地所有權人與承租人未檢附工業主管機關核准之使用計劃書或工廠設立許可證及工廠登記證等文件，依土地稅法第十八條及同法施行細則第十四條規定向被告機關提出申請按工業用地稅率課徵地價稅，即適用工業用地稅率之原因事實已消滅，故改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。
⒉財政部五八台財稅第○二二二○號函釋「‧‧‧辦公廳及單身宿舍用地在工廠
內者依照千分之十稅率課徵地價稅‧‧‧。」查原告之辦公室不在工廠之內，核與上項規定不符，自不能以實際使用面積比例來計算。
⒊按行政訴訟法第二百十六條規定「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件
有拘束各關條機關之效力。」原告所主張之各項理由為行政法院八十六年判字第三○四二號及八十八年判字第三三五七號判決駁回確定在案。被告依上揭規定否准其所請退稅乙案，要無不合。
⒋原告主張八十九年七月十六日民視電視節目播出財政部顏慶章次長對工業界之
說明，將研究修改土地稅法施行細則乙節，在未修法之前，仍應適用現行稅法。再依行政院八十九年九月二十日台八十九財字第二七五九一號令發布之「土地稅法施行細則第十四條第三項規定「前項第二款停工或停止使用逾一年之土地如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」本案系爭土地停工後已出租他人變更其他使用，已不符上開規定。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期末申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第二十八條規定亦有明文。又查土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五(現行法改為千分之十)計徵土地稅，但未按核定規劃使用者不適用之，為財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋示在案。
二、原告所有座落台北縣板橋市○○段二九二三等十筆地號土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，然經被告於八十四年派員清查時，發現上開地號土地上之工廠已於七十九年停工，部分廠房作為辦公室及其貿易業進口建材原物之倉儲使用，其餘土地租與太子公司板橋分公司、顯榮公司光復分公司及日勝公司等作汽車供修車廠使用，與原核定規劃使用不同，不得適用優惠稅率，自七十九年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並核定補徵八十四、八十五年短繳之地價稅額，原告不服，遂提起行政救濟，其中不服八十四年地價稅部分經行政法院以八十六年度判字第三○四二號判決駁回確定，不服八十五年地價稅部分亦經行政法院八十八年度判字第三三五七號判決駁回確定在案，惟原告仍不服，再申請函請求被告退還八十四年及八十五溢繳之地價稅款及利息，被告遂以原告八十四、八十五年度地價稅業經行政法院判決確定，所請退還溢繳稅款，歉難照辨。原告不服，主張原告所有土地有工廠設立登記，已符合土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十特別優惠稅率計徵地價稅。原告工廠暫停生產，廠地除留有部分依原來規劃供作辦公室、宿舍、停車場及產品（矽砂、水玻璃等）轉運場地使用；其餘有一部分租予太子公司板橋分公司、顯榮公司光復分公司及日勝公司板橋分公司等作為汽車修復廠使用，仍符合工業用地之有關規定。再依行政院八十九年九月二十日台八十九財字第二七五九一號令發布之土地稅法施行細則第十四條第三項規定「前項第二款停工或停止使用逾一年之土地如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」原告截至八十七年底前工廠登記並未被註銷，仍屬合法登記有案之工廠，且其廠地大部分未變更用途，合乎上開修正規定。本案基於前揭符合稅捐稽徵法第二十八條所規定申請退稅要件，宜採的上開修正規定核准原告廠地適用千分之十之特別稅率。本件被告未經工業主管機關取證認查明原告未符工業用地，遽依一般稅率核課原告地價稅，自有不當。
三、經查本件被告於八十五年三月六日、八十六年二月一日曾派員至系爭土地勘查，發現原告所有座落於系爭土地之廠房於七十九年前皆已停工，部分土地作為該公司辦公室及其貿易業務進口建材原料之倉儲使用，而非工廠產品之儲運及轉運使用，另出租與太子公司等公司之修車廠，亦未辦妥工廠登記，且未檢附工業主管機關核准之使用計劃圖或工廠設立許可證及工廠登記證等文件，經由所有權人或承租公司依土地稅法施行細則第十四條之規定提出申請按工業用地稅率課徵地價稅，原告原適用工業用地稅率之原因事實已消滅，被告依實質課稅原則就系爭土地，按一般稅率課徵八十四、八十五年度地價稅，自無不合，此業經行政法院八十六年度判字第三○四二號、八十八年度判字第三三五七號判決確定在案，另原告復就被告就系爭土地課徵八十至八十三年度地價稅不服，而提起行政訴訟，亦經行政法院以八十九年度判字第五四號判決駁回確定在案，本件被告己經勘查查明原告將土地出租與他公司，而該等承租公司亦未依規定申請合法之工廠設立登記或許可，自與原核定規劃使用不符，故被告依土地稅法第十八條及行政法院確定之判決，以上開系爭土地已不得適用優息稅率而自七十九年起應恢復按一般用地稅率課徵，否准原告退稅之申請，其處分尚難認有違誤疏失，訴願決定予以維持，亦屬妥適，原告仍執前詞，主張依稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤溢繳退稅部分，尚無理由，應予駁回。至原告指摘被告未經工業主管機關認定原告未依核定規劃使用，即遽令原告按一般稅率課稅，尚有不當，惟本件被告己依職權就原告系爭土地使用情形調查明確，自無庸另向工業主管機關查證為必要，原告此部分之主張核與本件認定無涉，尚難依此作為原告有利之認定。再本件事實已臻明確，兩造其餘主張之攻擊及防禦，核與本件判決之認定無關，爰不另為一一論敘，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年六月十八日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月十八日
書記官黃倩鈺