裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3026號判決
裁判日期：民國96年04月04日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03026號原告甲○○訴訟代理人 陳青雲 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
7月12日台財訴字第09500169050號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，經財政部台
灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲漏報其本人取自台灣坩堝股份有限公司（下稱坩堝公司）2筆營利所得新臺幣（下同）12,460,000元及13,143,799元，合計25,603,779元，致短漏所得稅額9,729,009元，通報被告審理，歸併核定原告87年度綜合所得總額為29,639,914元，淨額為28,956,914元，並按所漏稅額9,729,009元，處以0.5倍之罰鍰計4,864,500元（計至百元止）。
㈡原告不服，申請復查，經被告94年12月14日財北國稅法字第
0940215294號復查決定書准予就營利所得12,460,000元部分核減560,000元（改核定營利所得為11,900,000元，下稱系爭營利所得），另13,143,799元部分全數核減，變更核定綜合所得總額為15,936,115元，淨額為15,253,115元外；並獲准核減罰鍰2,740,800元，變更罰鍰為2,123,700元。原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：復查決定、訴願決定不利於原告部分及及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.系爭所得是否屬所得稅法所稱之營利所得？
2.原告是否有故意或過失？㈠原告主張之理由：
1.本稅部分：系爭營利所得11,900,000元部分（亦即以坩堝公司實際用於減資發還股東170,000,000元，依持股比例7%歸戶）：
⑴依行為時公司法第238條規定：「左列金額，應累積為
資本公積：…二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入…。」另依同法第241條第1項規定：「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」又依行為時財政部81年5月29日台財稅第000000000號函規定：「核釋股份有限公司組織之營利事業以處分固定資產（土地）之溢價收入列入資本公積轉增資，有關股東取得之記名股票課稅疑義。說明：……二、股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」且依行為時財政部69年5月8日台財稅第33694號函規定：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」。故是項所得，係屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年
1月1日，證券交易所得停止課徵所得稅」。上述法令均為行為時有效之公司及租稅相關法令，經查本案，坩堝公司87年1月1日帳列如附表所示編號1-7土地金額11,448,910元，於87年2月11日向國有財產局標得位於如附表所示編號8土地，價款19,536,000元，另於87年
6月1日辦理土地重估價，其重估價金額196,582,090元，帳列土地金額；並將土地重估價196,582,090元，扣除土地增值稅準備114,116,589元後之金額82,465,501元帳列資本公積-土地重估增值；另於87年7月14日將上述資本公積中80,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原有股份之比例配發新股；另於87年7月20日，如附表所示8筆土地，以317,300,000元出售予坩堝公司股東 李植淇 及 陳仁風 ，產生財產交易增益89,733,000元連同多估之土地增值稅準備5,823,849元（原預估土地增值稅準備114,116,589元減實際繳納之土地增值稅108,292,740元後之金額5,823,849元，亦應轉列資本公積-土地重估增值），兩者合計95,556,849元於87年10月4日轉列資本公積（其中89,733,000元轉列資本公積-處分資產之溢價收入，另5,823,849元轉列資本公積-土地重估增值），並於87年10月5日將資本公積餘額98,022,350元，其中98,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原持股比例配發新股；此一以資本公積轉增資配發新股之行為，完全符合行為時財政部81年5月29日台財稅第000000000號函：股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票免課所得稅之規定。
⑵坩堝公司復於87年10月6日辦理減資178,000,000元，
其中2,158,333元係用於彌補以往年度累積虧損，而實際用於減資發還股東僅170,000,000元，此現為徵納雙方所不爭，然減資發還股東之金額中4,800,000元為原始資本之退還當無所得可言；縱依行為時公司法第168條第1項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份，減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故減資發還股東之金額中，亦應有部分屬原始資本之退還。另88,289,350元其資本公積之性質為行為時公司法第238條第2款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」（依行為時及現行促進產業升級條例第18條規定：「營利事業依所得稅法之規定，辦理資產重估之增值，不作收益課稅。」）其餘部分方為因第3款「處分資產之溢價收入」所產生之資本公積，依鈞院89年度訴字第726號判決理由：一、本稅部分C.2.c「假如是以公司法第238條第1款之『超過票面金額發行股票所得之溢額』或同條第2款『每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額』來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已。）故不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅。另依高雄高等行政法院89年度訴字第385號判決理由二、及依高雄高等行政法院90年度訴字第1816號判決理由：一、本稅部分：（一）均持相同之見解，亦即以土地重估增值淨額之資本公積，因增資後再減資而發給現金，均不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，與因上述第3款「處分資產之溢價收入」所產生之資本公積並不相同，此為現行高等行政法院一致之見解，懇請鈞院加以審酌。
⑶我國憲法第19條明定：「人民有依法律納稅之義務。」
亦即揭示租稅法定主義之意旨。由於課稅乃是侵害人民之財產權，並限制人民的經濟自由，故有關稅捐之核課與徵收，均應以法律為根據，故租稅法定主義的機能，除保障人民財產權外，並有維護法律安定性及國民經濟生活的預測可能性的機能。又依租稅法定主義原則，人民的稅捐負擔應依其實現稅捐構成要件時的法律狀態決定之，不得以已經過去之行為或事實關係，以溯及生效的法律，而使人民處於更不利的法律地位，如此將違反租稅法定主義原則。另依行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」經查本案，上述坩堝公司以土地重估增值及出售土地利得轉列資本公積，並利用資本公積轉增資配發新股，嗣後公司並辦理減資，以現金收回資本公資轉增資配發之增資股票，依行為時之法律規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，係屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定：停止課徵所得稅。據此，稽徵機關實不得假藉實質課稅原則，而超越法律規定的文義範圍，以類推適用方式創設或加重人民的租稅負擔。此將嚴重違反租稅法定主義及信賴保護原則，且為憲法所不許。
2.罰鍰部分：復查及訴願決定以原告87年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利所得計11,900,000元，致短漏所得稅額4,247,489元，處罰鍰2,123,700元部分：
⑴復查及訴願決定以坩堝公司實際用於減資發還股東170,
000,000元依持股比例7%歸戶原告營利所得11,900,000元，致短漏報所得稅額4,247,489元，依所得稅法第11
0條第1項規定，處罰鍰2,123,700元其認事用法顯有違誤；被告及訴願決定機關以坩堝公司實際用於發還股東減資款依持股比例歸戶原告之營利所得，依前論述，顯有違行為時公司及相關租稅法令，且將嚴重違反租稅法定主義原則，且其中4,800,000元之減資為原始資本退還，當無所得可言，被告及訴願決定機關以是否應歸屬原告之營利所得，抑或屬原告之證券交易所得（停徵所得稅）或原始資本之退還仍有疑義之同時，草率以所得稅法第110條第1項之規定處罰，顯與稅捐處罰上，應適用「處罰法定原則」意旨相違背。
⑵另依鈞院89年度訴字第726號判決理由中二、罰鍰部分
略以：「A.按依司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨所示：1.人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任要件。……B.故現違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。故法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生（即本件漏報所得額）「應注意」且「能注意」而「不注意」為其構成要件……。C.…在主觀上，其未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部69年5月
8日台財稅字第33694號函釋文字中載有：「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」等字樣，其乃依字面之含義而行事，…，但只要該函釋未被刪除，政府機關公布令函之公示性依然存在，人民依此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。
D.……3.因此在「主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事」的時空背景下，應認為無法期待人民能夠正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者。故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中「期待可能性」之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此種情形不可歸責於人民，非屬人民「能注意」之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。……F.……2.又人民有權依主管機關對外表示之法律見解來規劃其法律生活，即使事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他不利益。3.…行政罰之檢討，還是放在「能注意」之問題。本件原告客觀上的確有「漏報所得之違章行為，但不問其動機如何，人民都不能因為遵守主管機關對外公示的法律意見而受處罰。……」⑶參照行政程序法第120條、第126條及司法院釋字第52
5號解釋意旨：行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。是本件既非盈餘分配，即無所得稅課徵問題，更遑論處罰，被告擅自變更適用法令之見解，違反信賴保護原則。故鈞院91年度訴字第5137號判決亦將罰鍰部分予以撤銷。
⑷由上述判決及司法院釋字第275號及525解釋意旨清楚
可知，本件均無依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰之適用。
3.綜上所述，實質課稅原則並不允許作為認定一項根本不存在的事實關係的依據，縱使，納稅義務人選擇稅法規定以外的法律形式，以避免滿足課稅要件時，即屬合法減免稅負的行為，稽徵機關不得援引實質課稅原則，以其經濟上結果相同為理由，將納稅義務人所選擇的法律形式，以指鹿為馬方式，擬制視為具備稅法規定的法律形式，而加以課稅，此舉，恐有流於濫用課稅權而妨害法律安定性與國民經濟生活的預測可能性之虞，更有違反租稅法定主義及信賴保護原則。
4.因公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發的股票，依照行為時財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋，並不認為是營利所得，而是證券交易所得，依法不應課稅。但是後來該函釋不再被援用，然而不能要求原告在當時就預見該函釋未來會被廢棄不用，原告不應受到不利的處罰。被告以原告分得鉅額金額作為裁罰的標準，實有實質課稅原則凌駕租稅法定主義之情事。且原告認為依照現在的法令，縱應補稅，但不應處罰鍰。
㈡被告主張之理由：
1.營利所得部分：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「XX企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部94年3月22日台財稅第000000000號函所明釋（參閱財政部編印94年版所得稅法令彙編第155頁）。
⑵本件被告初查依據北區國稅局以①坩堝公司先後於87年
7月14日及同年10月5日利用土地重估增值及處分土地利益計178,000,000元辦理資本公積轉增資，按股東持股比例配發新股，旋於同年10月6日辦理減資178,000,
000元，發放現金收回股票，資本額回復為原4,800,00
0元；該公司並於同年10月27日向臺灣省政府建設廳申請增資、減資、修正章程改選董事監察人等變更登記，經核符合規定，准予登記；遂依前揭法條規定暨函釋，將該公司87年度辦理該減資收回股票金額178,000,000元，按各股東持股比例，歸課各股東當年度營利所得，其中原告持股比例為7%，核定營利所得12,460,000元；②坩鍋公司於87年間將名下所有坐落臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號等8筆土地出售與李植淇及陳仁風，不及兩個月之時間， 李陳 2人又將該8筆土地出售與家欣公司；坩堝公司涉有隱匿售地利益計187,768,554元，致短計公司未分配盈餘，遂將上開金額，按各股東持股比例，歸課各股東當年度營利所得，其中原告持股比例為7%，核定營利所得13,143,799元；綜上，分別將上開2筆營利所得12,460,000元及13,143,799元，併課原告87年度綜合所得稅。嗣經被告復查決定，除准予全數核減上述第2筆營利所得13,703,799元外，並以坩堝公司於87年間辦理減資以現金收回資本公司轉增資配發之增資股票之行為，並非股票轉讓行為，自應按營利所得認定，惟查坩堝公司87年10月6日辦理減資178,000,00
0元，實際發還股東計170,000,000元，其中原告按持股比例7%分得11,900,000元，為原告所自承；且坩堝公司先後辦理增、減資金額均為178,000,000元，該公司辦理減資，現金發還股東股款部分，並未涉及股東原始股本為由；准將原告於87年11月19日領取坩堝公司減資款11,900,000元，變更為核定營利所得，即核減此與原核定12,460,000元之差額560,000元；是共計核減營利所得13,703,799元（計算式：13,143,799＋560,000＝13,703,799），變更核定綜合所得總額為15,936,115元，淨額為15,253,115元。
⑶原告一再執詞系爭營利所得非屬坩堝公司之盈餘分配，
應為股票轉讓性質，核為證券交易所得，免徵所得稅等情。按公司法第163條至第165條、第168條意旨可知，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在消除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為。又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，股東於取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度課徵所得稅（參照財政部81年
5月29日台財稅第000000000號函釋意旨），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。是原告稱坩堝公司辦理減資收回股票，為股票轉讓行為，顯有誤解。
⑷本件坩堝公司於87年間辦理減資以現金收回資本公司轉
增資配發之增資股票之行為，詳前述說明，並非股票轉讓行為，自無可歸屬於證券交易所得，原核定依前揭法條規定暨函釋，按營利所得認定，並無不合；惟查坩堝公司87年10月6日辦理減資178,000,000元，實際發還股東計170,000,000元，其中原告按持股比例7%分得11,900,000元，為原告所自承；且坩堝公司先後辦理增、減資金額均為178,000,000元，該公司辦理減資，現金發還股東股款部分，並未涉及股東原始股本；是原告於87年11月19日領取坩堝公司減資款11,900,000元，系爭營利所得應變更為11,900,000元，被告復查決定據此准予核減與原核定12,460,000元之差額560,000元，並無違誤。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅第110條第1項所明定。
⑵本件被告原處分以原告於辦理87年度綜合所得稅結算申
報時，短漏報其本人源自坩堝公司營利所得計25,603,799元，致短漏所得稅額9,729,009元，遂依前揭法條規定，按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計4,864,500元。嗣經被告復查結果，以原告漏報源自坩堝公司之2筆營利所得計25,603,779元，已如前述，准予核減計13,703,799元，餘11,900,000元之漏報部分，係坩堝公司87年間以資本公積轉增資隨即同額辦理減資，由原告實際領取並未涉及返還原始股本之減資款，是原告漏報該營利所得11,900,000元，違章事證明確，經重新計算漏稅額為4,247,489元，按該所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，復查決定將罰鍰變更為2,123,700元（計算式：4,247,489×0.5=2,123,700，計至百元止），即准予核減與原處罰鍰4,864,500元之差額2,740,800元。
⑶原告訴稱納稅義務人選擇合法減免稅負之行為，稽徵機
關不得援引實質課稅原則，加以課稅，並予處罰等情。經查坩堝公司以法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各該納稅義務人減輕或免除其應納之租稅，此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，亦不值得信賴保護，是為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，並按其所逃漏稅額處以罰鍰。是本件被告復查決定以原告因漏報系爭營利所得，致漏稅額4,247,489元，按該所漏稅額處以0.5倍之罰鍰計2,123,700元，並准予核減與原處罰鍰4,864,500元之差額2,740,800元，並無違誤。
3.原告所分得之金額很大，且其親戚、朋友亦是坩堝公司之股東，所以原告顯然是事先知情。
理由
一、原告起訴主張：坩堝公司87年1月1日帳列土地（如附表所示編號1-7）金額11,448,910元，於87年2月11日向國有財產局標得如附表所示編號8土地價款19,536,000元；87年6月1日辦理土地重估價，其重估價增值總額196,582,090元，帳列土地金額合計227,567,000元；原告乃將土地重估價196,582,090元，扣除土地增值稅準備114,116,589元後之金額82,465,501元帳列資本公積-土地重估增值，並於87年
7月14日將上述資本公積中80,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原有股份之比例配發新股；原告復於87年7月20日，將附表所示8筆土地，以317,300,000元出售予坩堝公司股東李植淇及陳仁風，產生財產交易增益89,733,000元連同多估之土地增值稅準備5,823,849元，合計95,556,849元，於87年10月4日轉列資本公積（其中89,733,000元轉列資本公積-處分資產之溢價收入，另5,823,849元轉列資本公積-土地重估增值），並於87年10月5日將資本公積餘額98,022,350元，其中98,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原持股比例配發新股；此一以資本公積轉增資配發新股之行為，完全符合行為時財政部81年5月29日台財稅第000000000號函：股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票免課所得稅之規定，詎被告補徵稅額並處罰鍰，於法有違，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：坩堝公司於87年10月5日利用處分土地利益計178,000,000元辦理資本公積轉增資，按股東持股比例配發新股，旋於同年10月6日辦理減資178,000,000元，發放現金170,000,000元收回股票，資本額回復為原4,800,000元，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，原處分依實質課稅原則，歸課原告當年度營利所得，並處原告以0.
5倍之罰鍰，亦屬有據，求為判決駁回原告之訴等語。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠坩堝公司於87年7月1日股東會及董事會決議將其辦理土地
重估價196,582,090元，扣除土地增值稅準備114,116,589元後之金額82,465,501元帳列資本公積-土地重估增值，並於87年7月14日將上述資本公積中80,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原有股份之比例配發新股，此有股東臨時會議事錄、董事會議事錄、土地重估增值轉列資本公積明細表在原處分卷頁96-97及107。
㈡坩堝公司於87年7月20日以總價317,300,000元出售如附表
所示土地8筆，扣除前重估帳列土地金額227,567,000元，產生財產交易增益89,733,000元；於87年10月4日轉列資本公積，並於同年月5日將資本公積餘額98,022,350元，其中98,000,000元辦理資本公積轉增資按股東原持股比例（原告為3%）配發新股；嗣於87年10月6日辦理減資178,000,000元，實際發還股東計170,000,000元，其中原告按持股比例7%分得11,900,000元等情，並有土地買賣合約書（董事會議事錄、股東臨時會議事錄）股東名簿、查核報告書、台灣省建設廳函、資本公積轉增資配股明細表及減資後股東持有股份明細表在原處分卷頁87以下可稽，堪認為真實。
四、按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……。」第110條第
1項規定：「納稅義務人已未依本法規定辦理結算申報，但對依本法應申報課稅之所得額有漏報或短報者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
五、是本件之爭執，在於：㈠系爭所得是否屬所得稅法所稱之營利所得？㈡原告是否有故意或過失？
六、經查：㈠按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律
……。」、「公司應於設立登記或發行新股變更登記後，3個月內發行股票。」「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之，但非於公司設立登記後不得轉讓。」、「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之。」、「公司得以章程規定發行無記名股票。」「公司除依第158條、第186條及第317條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。」「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，應依股東所持股份比例減少之。」90年11月12日修正公布前之公司法第156條第1項前段、第161條之1第1項、第163條第
1項、第164條、第166條第1項前段、第167條第1項前段及第168條第1項分別定有明文。是可知，股份乃資本之成分，表彰股東權即股東對公司之法律地位，而股票則是表彰股東權之要式的有價證券，股票之轉讓即係股東將表彰其對公司之法律地位之轉讓，股份轉讓後，依據資本維持原則與資本不變原則，股份並非消滅，僅轉由第三人享有。至而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份所表彰之股東權即消滅，故股份有限公司辦理減資銷除股票，無論是否有支付對價，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與該股份所表彰之股東權，與股票轉讓（或股份轉讓）性質迥異，其轉讓之效果亦自有不同。
㈡又按修正前公司法第238條（90年11月12日修正公布刪除）
：「左列金額，應累積為資本公積一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。五、受領贈與之所得。」因資本公積提列之目的在於充實公司之資本，鞏固公司之財產基礎，增加公司之信用，以保護公司之債權人，故雖非公司之資本，但其功能與公司資本實相類似，修正前公司法第241條第1項乃規定：「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」是可知公司如利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東於取得時，應無營利所得之可言，財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋認免予計入當年度所得課徵所得稅，應值贊同。
㈢然按修正前公司法第238條第2、3款之規定，實與一般公
認會計原則不符，前者應列在業主權益項下未實現重估增值，後者則應依其性質列為營業外收入或非常損益，故90年11月12日修正公布時即以「資本公積之規定，係屬商業會計處理問題，何種金額應累積為資本公積，商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定」為由刪除之。
㈣以上公司法之修正，固不溯及適用於修正前之資產重估增值
及處分資產之溢價收入累積為資本公積（依經濟部91年3月14日經商字第09102050200號函釋，修正前所累積者，依企業自治原則，由公司自行決定要保持為資本公積或轉列為保留盈餘；復依經濟部91年6月21日經商字第09102111500號函釋，已辦理重估資產於修正前處分，且有漏未將資產重估增值資本公積轉列為處分之情事者，公司應將原列於資產重估增值之資本公積轉列為處分資產溢價收入之資本公積，惟其仍可自行決定保持為資本公積或轉列為保留盈餘）。惟按公司如於出售土地處分資產前，先辦理土地資產重估，將重估增值列為資本公積，繼將土地出售將溢價收入亦列為資本公積，再以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資本而發給之股票，即係將上開帳面上二項資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上既已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。
㈤查坩堝公司於87年6月1日辦理土地重估價，將重估價196,
582,090元，扣除土地增值稅準備114,116,589元後之金額82,465,501元帳列資本公積-土地重估增值；復於87年7月20日，將附表所示8筆土地，以317,300,000元出售產生財產交易增益89,733,000元，連同多估之土地增值稅準備5,823,849元，合計95,556,849元，轉列資本公積（其中89,733,000元轉列資本公積-處分資產之溢價收入，另5,823,849元轉列資本公積-土地重估增值），並先後於87年7月14日及10月5日將資本公積合計178,000,000元分二次辦理資本公積轉增資按股東原持股比例配發新股，旋於87年10月6日辦理減資178,000,000元，並以現金170,000,000元現金收回分配股票，已如前述，其減資金額與增資金額相近，此舉與將上開出售土地溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，揆諸前開說明，自非股票轉讓性質。
㈥再查坩堝公司將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當
清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅之規定，而以迂迴方式即利用連續增、減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之所得，與盈餘分配性質無異。核此種增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而使其發生相同之法律效果，即應依所得稅法第14條第1項第1類規定，將該所得歸屬營利所得，併入原告87年度綜合所得總額中計徵綜合所得稅。
㈦按「納稅義務人已未依本法規定辦理結算申報，但對依本法
應申報課稅之所得額有漏報或短報者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。
㈧查前揭所得稅法第14條第1項第1類規定及財政部相關函釋
早於86年原告取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，且坩堝公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，又查，原告身為坩堝公司持股比例為7%之股東，且又係該公司負責人兼該次出售土地之買受人李植淇之女（此有戶籍資料在本院卷頁51可按），對於公司重大增減資行為自屬熟悉，並負有知悉相關法令之義務。又所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明；乃原告系爭所得為公司盈餘分配性質，依法應填報營利所得稅額，原告竟未申報，自難認原告已盡所得稅法上協力義務，揆諸上開說明，原告自應負漏報系爭所得之過失責任。
七、綜上所述，原告之主張，尚無可採，原處分認系爭所得係所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，併課原告87年度綜合所得稅，復依所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於不利於原告之部分，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月4日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年4月4日
書記官徐子嵐