臺北高等行政法院95年度訴字第2285號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2285號判決

裁判日期：民國96年04月04日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02285號原告甲○○訴訟代理人 趙培宏 律師（兼送達代收人）
邱任晟律師複代理人 薛雅之 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月
8日台財訴字第09500104110號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於補徵稅額逾新臺幣1,813,716元部分暨罰鍰逾新臺幣5,441,100元均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員或司庫，亦未依規定申請營業登記，於民國（下同）88年至91年間銷售貨物予威達金屬有限公司（下稱威達公司），銷售額合計新臺幣（下同）36,800,934元，經財政部賦稅署查獲，通報被告財政部臺灣省北區國稅局所屬三重稽徵所以94年1月12日北區國稅三重三字第0940000533號函知原告：「本案依財政部頒布之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定應依加值型及非加值型營業稅法第51條第
1項第1款規定按所漏稅額處以罰鍰；惟如願於裁罰處分核定前補繳稅款1,840,047元並以書面承認違章事實，可從輕處罰，事關台端權益，請於『94年1月24日』前逕至本所第
3股專案查核4區辦理，逾期即依規定裁處。」嗣原告未依限辦理，被告除核定補徵營業稅額1,840,047元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計5,520,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以94年12月8日北區國稅法一字第0940024210號復查決定書（發文日期：94年12月12日，下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈依行為時營業稅法第6條規定以觀，所謂營業人，概屬事
業、機關等組織體，顯未包括自然人。原告既係自然人，自非營業稅法第6條所稱營業人及同法第2條所稱納稅義務人，不符適用行為時營業稅法並加以處罰之前提要件。
⒉原告係在社會底層從事廢棄物回數之個人回收業者。廢棄
物之買賣與一般商品買賣不同，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論據以申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，造成收購廢棄物之再生工廠無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本。倘由最後銷貨予再生工廠或買受人之大盤商開立銷貨憑證，則基於我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果，其除需獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則，至為顯然。⒊為解決上述再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及大盤商
所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社之名義售予再生工廠或買受人，由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐。故合作社成立後所開立銷貨發票，乃以申報社員個人一時貿易所得作為進貨成本，歸課社員綜合所得稅；因廢棄物出售之營業人是合作社，所以營業稅的納稅義務人是辦理營業登記、開立銷貨發票的合作社。原告應繳納之營業稅係由廢棄物運銷合作社代行完納，合作社所出售廢棄物申報社員個人一時貿易所得，故原告及社會大眾出售廢棄物應申報一時貿易所得及應納之所得稅是由合作社社員代行申報及完納。在此種特殊的完稅制度下廢棄物回收後出售時應納的營業稅、所得稅政府都沒有短收，無損於國家稅收之正當性。
⒋簡言之，合作社之作法如下：
①司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社
社員之名義買進廢棄物及代為支付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。
②司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣
人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證，司庫並非營業主體，實際銷售貨物之營業主體係二資社。
③其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸
還司庫，蓋司庫已先代墊合作社社員買進廢棄物之款項。
⒌二資社之前身有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社（86年以
前）即係採上述廢棄物共同運銷制度，且二資社係承襲與臺灣省廢棄物運銷合作社相同之廢棄物共同運銷制度。按「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合…。」財政部86年3月18日台財稅第00000000
0號函附會議結論㈠定有明文。且臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身份，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，復為財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論㈡載明。足見財政部肯認上述廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度。
⒍臺灣臺北地方法院檢察署檢察官雖對合作社及回收業者提
起公訴（臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年度偵字第15
915號、87年度偵字第24548號、第20745號、第9171號起訴書），惟經財政部以88年6月24日台財稅第00000000
0號函說明㈥向臺灣臺北地方法院說明廢棄物共同運銷制度之本旨後，檢察官即認藉由廢棄物共同運銷制度之交易方式，並無逃漏稅捐，遂減縮有關稅捐稽徵法之起訴範圍。嗣臺灣臺北地方法院參酌上開財政部函釋見解，亦認彼等並無違反稅捐稽徵法之規定，故於88年度訴字第886號宣示判決筆錄內並未就逃漏稅捐部分予以論罪。足見亦同財政部見解，肯認參與廢棄物共同運銷者，並無逃漏稅捐之違章情事。
⒎原告並無銷貨事實，毋庸繳納營業稅。原告自始即主張係
經由廢棄物共同運銷制度，將廢棄物交由二資社之司庫 蔡進昇 辦理共同運銷，並由蔡進昇代表二資社支付貨款予原告，嗣由蔡進昇代表二資社售予威達公司，原告從未直接銷貨予威達公司；換言之，本件實際之營業主體係二資社，與原告無涉。而二資社於營業行為發生時已開具銷貨發票予買受人，原告並無逃漏營業稅。是以，被告逕憑該等刑事案件之訴訟資料，作為核課原告逃漏稅捐之唯一依據，顯然未依實質課稅原則，主動調查其他證據以查明是否與事實相符，藉此規避其法定舉證責任，實有未盡調查能事之違法；同時被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則背道而馳，自屬違法不當。且被告未依職權審酌上開有利於原告之最高行政法院判決及財政部函釋見解，有悖於行政程序法第9條及第36條規定。原處分確有率斷，於法未合。再者，偵辦威達公司負責人逃漏稅案之檢察官於其緩起訴處分書（臺灣板橋地方法院檢察署檢察官92年度偵字第21084號緩起訴處分書）中亦表示：「…又因廢五金業均以現金買賣，是威達公司內帳之進貨金額係以市價記載，而難與各單筆之發票金額勾稽比對，從而，雖可確認向非社員進貨之總數量，但已難以細究各實際供貨商之供貨實情，是尚難據此驟認帳冊所載之廠商即有何漏銷之逃漏稅捐罪嫌，…。」足見本件不能僅憑該刑事案件所查獲之付款支票明細表，即認定實際銷貨予威達公司者有逃漏稅捐之違章事實以及漏稅之金額（況原告否認與威達公司有交易事實）。是以，被告逕據該付款支票明細表為斷，主張威達公司向原告進貨36,800,934元，惟未就上開緩起訴處分書有利於原告之內容一併注意，確有違誤。況原告所兌現者係蔡進昇以個人名義簽發之支票，並非威達公司之支票，此觀卷附威達公司87至90年度付款支票明細表即明。支票具有無因性，得自由流通，任何人均有可能輾轉取得他人所開立之支票，自不待言。況公司營業支出之款項，依商業會計處理準則及會計事務處理程序之相關規範，亦不得簽發公司負責人名義之支票以為給付。且原告係於婆婆 謝黃玉雪 於90年3月過世後，始接手從事廢棄物買賣工作；於90年3月前既未從事廢棄物買賣，自無銷貨事實及須辦理營業登記並補繳營業稅之情。是以，被告徒憑蔡進昇另兼威達公司之負責人身分及原告兌現蔡進昇個人支票等情，草率認定原告將廢棄物共同運銷予蔡進昇即等同於原告與威達公司有交易行為，未詳究廢棄物買賣之特殊性質，復未查明原告取得蔡進昇個人支票之原因，遽為不利於原告之處分，顯有違誤。
⒏倘廢棄物買賣行為符合共同運銷之交易型態，且二資社有
按時申報繳納營業稅及歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，即無損於國家稅收之完整性及稅制之公平正當，此即廢棄物共同運銷制度之本旨；前財政部部長 顏慶章 亦明白表示：「…我們尊重你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅的角度來看都沒有逃漏稅，但是從不懂加值稅角度的人來看，會認為前面階段為什麼不開統一發票，為什麼你們要用這些人頭去開統一發票。…」等語。蓋我國加值型營業稅制度既具有追補效果，所謂「前面階段」當然包括非二資社之司庫或社員等從事廢棄物買賣之社會大眾或拾荒者，足見廢棄物共同運銷課稅制度之適用，不以具有二資社之司庫或社員身分為必要。是以，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認廢棄物運銷合作社以非實際從事廢棄物回收工作者（即檢調單位所稱人頭社員）申報個人一時貿易所得，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事。
⒐原告所回收廢銅如有由二資社代為開立銷貨發票給買受人
威達公司，威達公司並有支付貨款予二資社，即完全符合財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋，原告毋須辦理營業登記。況原告既非二資社社員，二資社即無替原告申報個人一時貿易所得之必要，且原告是否申報一時貿易所得（綜合所得稅），亦與原告應否辦理營業登記（營業稅）無涉（非社員亦得參加廢棄物共同運銷制度）。
蓋綜合所得稅與營業稅乃不同之賦稅體系，自應分別認定事實，不能僅因原告未申報一時貿易所得而謂有辦理營業登記之必要。被告所持論述，顯係倒果為因，洵無可採。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均
應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…
三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第
1項及第43條第1項第3款所明定。次按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅…臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論㈠『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者…宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部86年3月18日台財稅第000000
000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告未依規定申請營業登記於88年至91年間銷售貨物予
威達公司銷售額合計36,800,934元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額1,840,
047元。原告主張所回收廢銅出售時由二資社共同運銷，並由二資社司庫江金鎮代表支付貨款，基於廢棄物經由合作社共同運銷出售之特殊機制，本案之營業人為二資社，其於營業行為發生時已開具銷貨發票予買受人，原告無須辦理營業登記，也未違反營業稅法之規定云云。
⑶原告並非二資社社員，未辦營業登記從事廢銅買賣，威
達公司於首揭期間向原告進貨，未依規定取具原告之進貨憑證等，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，該公司負責人由臺灣板橋地方法院檢察署提起公訴在案，有財政部賦稅署稽核報告節略、相關資料影本及承諾書等可稽；另二資社於88年至91年並無申報原告個人一時貿易所得，有原告綜合所得稅各類所得資料清單可稽，既然原告非二資社之社員或司庫，依首揭函釋規定，原告所回收之廢銅出售公司本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，原告主張核不足採，原核定補徵營業稅額1,840,047元並無不合，請予維持。
⒉罰鍰部分：
按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第51條第1款所明定。本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額1,840,047元處3倍罰鍰5,520,100元（計至百元止）並無違誤，請予維持。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時營業稅法（即87年6月17日修正公布者）第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第6條第1款、第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」
三、原告非二資社之社員或司庫，此為兩造所不爭。本件之爭執，在於原告依法是否應辦理營業登記？經查：
㈠按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一
發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋及87年7月14日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階
段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不待言。原告主張：所回收廢銅出售時由二資社之司庫蔡進昇共同運銷，並由二資社司庫蔡進昇代表支付貨款，基於廢棄物經由合作社共同運銷出售之特殊機制，本件之營業人為二資社，其於營業行為發生時已開具銷貨發票予買受人，原告無須辦理營業登記，也未違反營業稅法之規定云云，查二資社於88年至91年並無申報原告個人一時貿易所得，有原告綜合所得稅各類所得資料清單可稽，原告既非二資社之社員或司庫，依首揭函釋規定，原告所回收之廢銅出售公司本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，上開主張，顯係曲解上開財政部函釋及說明，核不足採。
㈢訴外人乙○○於86年至90年間擔任二資社之總經理，以二資
社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，並對外招攬或透過他人介紹社員入社，對象不限於真正供貨商，亦不限於實際從事資源回收運銷業務之人，藉以偽充為二資社進貨資料及申報該社員之一時貿易所得，幫助部分使用該社發票充當進貨憑證之上開營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐。而原告非二資社社員，於88年至91年間銷售回收廢銅予威達公司，銷售額合計36,800,934元，未依規定開立統一發票予威達公司，致該公司無法取得進項憑證申報扣抵銷項額；威達公司負責人蔡進昇因自乙○○處得知二資社可提供發票，乃就該公司自原告及其他供貨商購入回收廢銅而無法取得進貨發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵銷項稅額，並以蔡進昇為二資社司庫名義進貨再轉售威達公司之方式，藉以規避上開財政部函釋規定及稅捐機關之查核，嗣經臺灣高等法院檢察署查黑中心查獲，並由臺灣板橋地方法院檢察署分別對乙○○、蔡進昇提起公訴後，蔡進昇部分經臺灣板橋地方法院判處罪刑確定，乙○○部分現由臺灣板橋地方法院審理中等情，業經本院調閱臺灣板橋地方法院檢察署92年度偵字第21084號全卷證查明屬實，並有蔡進昇偵訊筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署92年度偵字第21084號緩起訴處分書、93年度撤緩偵字第96號聲請簡易判決處刑書、臺灣板橋地方法院93年度簡字第5614號刑事簡易判決、臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609號起訴書及前揭威達公司付款支票明細表可稽，堪認屬實。
㈣原告設於華南商業銀行北三重分行000000000000號帳戶，自
88年1月19日起至91年1月11日止，以蔡進昇支票存入兌現計31,534,324元，此有付款支票明細表附原處分卷、原告存款往來明細表附本院卷可憑。原告並不否認上開各筆款項乃係出售廢銅之對價，雖主張：其於90年3月於婆婆謝黃玉雪過世後，始接手從事廢棄物買賣工作云云，惟上開帳戶為原告所有，並自88年1月19日起即有蔡進昇支票存入兌現，此部分主張，自非可採。復觀之蔡進昇於上開臺灣板橋地方法院檢察署92年度偵字第21084號卷內之檢察官訊問筆錄，供稱：「（威達公司）是由我負責，包括進貨、取得發票，如果沒有票，我會指示我太太或其他會計人員向二資社取發票，都是依我的指示…（進貨明細中）有登記者，就是有拿發票、沒有登記者，就是沒拿發票，所以就用二資社的發票，有時候，進貨的金額比較大，那是指部分拿廠商發票部分，改用二資社發票。」「（問：如何跟二資社拿發票？）依發票面額的5.8%計價，5%是營業稅，0.2%是手續費，0.6%是找社員的費用。（問為何要有找社員的費用？）乙○○跟我說，就是要找社員的車馬費等等，要找他們來報稅。」「（收貨時有無限制是二資社社員才收？）沒有去限制，所以應該有非社員的貨。」「開啟電腦核案，確實發現你們有向非社員進貨而使用二資社發票，是否屬實？）是屬實。」「（提示二資社在威達公司名下所申請一時貿易所得所使用之社員名單）這些人是否實際供貨給你們的？）不是他們供貨，他們是實際申報一時貿易所得的人，是二資社找來的人，我0.6%就是付這些費用，因為我找不到人來報稅，所以找二資社來幫忙我。」等語（見臺灣板橋地方法院檢察署92年度偵字第21084號卷內92年10月29日檢察官訊問筆錄），而依臺灣板橋地方法院檢察署上開緩起訴處分書記載：「…威達公司於民國86年至90年間，除向二資社之社員 周裕盛 、 梁富雄 及 陳文輝 進貨外，確有向非該社之社員進貨，卻未依法向該等實際供貨商取得進項憑證，而改以發票面額百分之五點八之代價，向二資社取得無交易事實之發票，面額計新臺幣﹙下同﹚十七億五千五百七十二萬三千四百十三元﹙未稅﹚…」，可知蔡進昇坦承當時威達公司由其負責而從事資源回收物之買賣，及威達公司有向非二資社社員進貨，因未開立統一發票予威達公司，蔡進昇乃就該公司無法取得進貨發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵威達公司銷項稅額。蔡進昇事後雖以其個人銀行帳戶支票代表二資社支付貨款予原告，惟均係由其向二資社購買由二資社開立之銷貨發票給威達公司扣抵銷項稅額，並有本院95年度訴字第1320號判決威達公司86年至90年間違反營業稅事件足資參照。原告主張：被告未詳究廢棄物買賣之特殊性質，復未查明原告取得蔡進昇個人支票之原因，遽為不利於原告之處分，有所違誤云云，自非可採。足證原告係威達公司之實際交易對象，係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，其未經營業登記擅自銷售貨物之事實，堪以認定。
㈤至被告認定原告銷售額計36,800,934元，並逐筆臚列於其所
提出付款支票明細表，然查依該進貨付款明細表所示，其中90年10月30日支票號碼AH0000000號支票金額526,610元部分重複記載2筆相同日期、支票號碼及金額，而依原告存款往來明細表所示，90年10月30日僅入帳1筆526,610元，且被告並未舉證原告尚另有收到另筆526,610元，並當庭自承此部分係屬重複記載（見96年3月22日言詞辯論筆錄），是被告核定銷售額逾36,274,324元部分，並非可採。從而，被告核定補徵營業稅額逾1,813,716元（36,274,324×5%＝1,813,716）部分即非可採。
四、關於罰鍰部分。經查：㈠按營業稅法第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左
：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1、2項規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」可知，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，該銷售貨物或勞務以取得代價之營業人即係營業稅之納稅義務人。納稅義務人應納之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手出面繳交給國家），而為其餘額。
㈡稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑
證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為行為罰，以繳稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。而營業稅法第51條第1款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。是如未依規定申請營業登記而營業者，其從事營業活動之銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第1款之處罰要件。營業人未依法申請營業登記而銷售貨物，為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。
㈢本件原告與威達公司之交易，均係由非實際銷售人之二資社
代為開立憑證，而二資社均已按期申報並繳納營業稅之事實，為被告所不爭，國家營業稅收於外觀上雖未減少，惟實際銷售人之原告因而未申報銷售額逃漏營業稅，而應補繳稅款，至被告核定原告補繳稅款並經原告補繳後，是否應退還二資社先前以實際銷售人名義已繳納之稅款乃係另一問題。
㈣本件原告未依規定申請營業登記而營業，其從事營業活動之
銷貨未給予他人憑證，漏報銷售額之情事，已如前述。是以，關於罰鍰部分，依營業稅法第51條第3款，按漏稅額1,813,716元處3倍漏稅罰5,441,100元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條未依規定給與他人憑證之金額36,274,324元處5%行為罰1,813,716元，從一重之漏稅罰5,441,100元處斷。是被告核定罰鍰逾5,441,100元部分，並非可採。
五、綜上所述，原處分認原告未依規定申請營業登記，擅自銷售貨物銷售額計36,800,934元，核定補徵營業稅額1,840,047元部分，關於銷售額於36,274,324元範圍內為可採，核定補徵營業稅額於1,813,716元之範圍內核屬有據；原處分所處罰鍰5,520,100元，以按漏稅額1,813,716元處3倍漏稅罰
5,441,100元（計至百元止）範圍內為有據，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至原處分逾上開金額所為之補徵稅額及罰鍰，於法無據，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國96年4月4日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年4月4日
書記官陳幸潔